BB-Kommentar

Verschiebung stiller Lasten bei Betriebsübertragung

Problem

Fehler in der Handelsbilanz kann ein Kaufmann jederzeit berichtigen. Für Fehler in der Steuerbilanz zieht § 4 Abs. 2 S. 1 EStG in Verbindung mit dem steuerlichen Verfahrensrecht eine zeitliche Grenze: Eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung ist nur zulässig, wenn die Änderung auch im Steuerfestsetzungsverfahren noch berücksichtigt werden kann. Wenn der Steuerbescheid schon bestandskräftig ist, schlägt die Bestandskraft auf die Bilanz durch. Der Fehler ist dann erst in einem Folgejahr zu korrigieren, und zwar grundsätzlich in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung geändert werden kann (Abschn. 4.4 Abs. 1 S. 9 EStR). Das führt zu einer Periodenverschiebung in Höhe des Fehlers, der Totalgewinn des Steuerpflichtigen bleibt jedoch gleich. Sogar Aufwendungen, die der Steuerpflichtige in einem Wirtschaftsjahr durch bewusst falsche Bewertung oder unterlassene Passivierung unberücksichtigt gelassen hat, kann er in einem späteren Zeitraum nachholen, soweit keine Spezialvorschriften, wie das Nachholverbot bei Pensionsrückstellungen (§ 6a Abs. 4 EStG), bestimmte Nachholverbote bei AfA oder ausnahmsweise Treu und Glauben, der Nachholung entgegenstehen.

Fraglich ist, wie die Nachholung erfolgt, wenn der Steuerpflichtige, dem der Bilanzierungsfehler unterlaufen ist, in einem späteren Wirtschaftsjahr überhaupt keine Bilanz mehr aufstellt, weil er beispielsweise den Betrieb veräußert, zum Buchwert eingebracht oder unentgeltlich auf einen Rechtsnachfolger übertragen hat. Hier kommt in Betracht, entweder die Korrektur als nachträgliche Betriebsausgabe beim Steuerpflichtigen vorzunehmen, eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung beim neuen Betriebsinhaber zuzulassen oder die steuerliche Berücksichtigung der Betriebsausgaben endgültig zu versagen.

Zusammenfassung

Das FG hatte über einen Fall zu entscheiden, in dem die spätere Klägerin als Betriebsinhaberin einen Handwerksbetrieb führte. Die Gemeinnützige Urlaubskasse für das Maler- und Lackiererhandwerk (Malerkasse) machte rückständige Sozialkassenbeiträge geltend und erwirkte im September 2003 einen ersten arbeitsgerichtlichen Titel gegen die Klägerin. Die Klägerin passivierte keine Rückstellung und keine Verbindlichkeit für die Beiträge. Sie übertrug den Betrieb zum 1.10.2004 auf einen Verwandten, der die Buchwerte fortführte, gleichfalls keinen Passivposten für die Beiträge bildete und die Beiträge auch nicht oder jedenfalls nicht vollständig zahlte. Daraufhin nahm die Malerkasse die Klägerin weiter in Anspruch. Die Klägerin leistete schließlich in den Jahren 2014–2016 Zahlungen an die Malerkasse. Diese wollte sie nachträglich als Betriebsausgaben berücksichtigt haben.