BB-Kommentar

Entscheidung vermeidet gleichheitssatzwidrige Besteuerung

Problem

Bilanzierungsfehler können eine Berichtigung des Jahresabschlusses erfordern. Die Berichtigung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses kommt nur in Betracht, wenn der Abschluss nichtig ist und die Nichtigkeit noch geltend gemacht werden kann (Schubert/Andrejewski, in: Grottel u. a. [Hrsg.], Beck’scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 253 HGB, Rn. 806 m. w. N.). Ansonsten ist der Fehler im nächsten Abschluss nach Erkennen des Fehlers zu berichtigen. Im Steuerrecht müssen Bilanzierungsfehler, die sich auf die Besteuerung ausgewirkt haben, grundsätzlich rückwirkend korrigiert werden (BFH, 29.11.1965 – GrS 1/65 S, BStBl. III 1966, 142). Ausgeschlossen ist jedoch die Berichtigung von Steuerbilanzen, die einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liegen (§ 4 Abs. 2 S. 1 2. Halbs. EStG). Hier muss die Berichtigung in der ersten Bilanz vorgenommen werden, die einer noch nicht bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liegt, also im ersten noch “offenen” Jahr (BFH, 10.12.1992 – IV R 118/90, BStBl. II 1994, 381, BB 1993, 1119). Die Anwendung dieser Regeln wirft in der Praxis immer wieder Fragen auf. Zweifelhaft ist häufig, ob die Berichtigung erfolgswirksam oder erfolgsneutral zu erfolgen hat (vgl. dazu BFH, 8.2.2017 – X B 138/16, BFH/NV 2017, 579). Das FG Düsseldorf hatte im Besprechungsurteil zu entscheiden, ob eine zu Unrecht gebildete Rücklage nach § 6b EStG im Folgejahr wieder (erfolgswirksam) aufzulösen ist, wenn das Jahr der Rücklagenbildung bereits bestandskräftig veranlagt ist.

Zusammenfassung

Die Klägerin, eine ausländische Kapitalgesellschaft, hatte im Jahr 2002 inländische Immobilien veräußert. Für das Jahr 2002 wurde sie wegen Bestehens einer inländischen Geschäftsleitung als unbeschränkt steuerpflichtig angesehen. Den erzielten Veräußerungsgewinn stellte sie in eine Rücklage nach § 6b EStG ein. Der Körperschaftsteuerbescheid für 2002 wurde bestandkräftig. Bei der Betriebsprüfung für die Jahre 2003 ff. stellte sich heraus, dass die Gesellschaft jedenfalls ab 2003 keine inländische Geschäftsleitung oder Betriebsstätte mehr hatte und deshalb in Deutschland nicht mehr steuerpflichtig war. Das FA war der Ansicht, schon 2002 habe keine Geschäftsleitung oder Betriebsstätte in Deutschland bestanden, weshalb die Rücklage schon 2002 zu Unrecht gebildet worden sei. Da 2002 bereits bestandskräftig veranlagt sei, müsse die Rücklage in der ersten noch offenen Bilanz, also im Jahr 2003, aufgelöst werden. Das FG Düsseldorf hat dies im Ergebnis abgelehnt, ohne die steuerliche Ansässigkeit im Jahr 2002 zu klären. Eine Bilanzberichtigung im Jahr 2003 setze voraus, dass eine Bilanzposition unrichtig ausgewiesen sei. Daran fehle es. Bei der § 6b-Rücklage handele es zumindest steuerlich um Eigenkapital. Da das Eigenkapital insgesamt zutreffend ausgewiesen sei, fehle es an einem Bilanzierungsfehler, der berichtigt werden könne. Die Rücklage könne nur nach § 6b Abs. 3 S. 5 EStG aufgelöst werden, dessen Voraussetzungen im Jahr 2003 aber nicht erfüllt gewesen seien. Zur Begründung stützt sich das FG i. W. auf das BFH-Urteil v. 2.2.2012 (IV R 16/09, BStBl. II 2012, 766, BB 2012, 1147 m. BB-Komm. Gratz, insbes. Rn. 24). Dort hatte der BFH über eine zu Unrecht gebildete Rücklage nach § 7g EStG a. F. (Ansparabschreibung) zu entscheiden. Das Jahr der Rücklagenbildung war bereits bestandskräftig veranlagt. Der BFH entschied, dass die Rücklage zwar rechtswidrig, aber wegen der eingetretenen Bestandskraft wirksam gebildet worden sei. Sie sei aber nach dem für Ansparabschreibungen geltenden § 7 Abs. 4 S. 2 EStG a. F. im zweiten Jahr nach der Bildung wieder aufzulösen. Demgegenüber hat der I. Senat des BFH in seinem Beschluss vom 30.4.2013 (I B 151/12, BFH/NV 2013, 1572, Rn. 8) entschieden, dass die Vorschriften über die Bilanzberichtigung den Auflösungsvorschriften für Rücklagen vorgehen, so dass beim bilanzierenden Steuerpflichtigen eine zu Unrecht gebildete Rücklage im ersten offenen Jahr aufzulösen ist und nicht erst bei Vorliegen der gesetzlichen Auflösungsvoraussetzungen.

Praxisfolgen

Aus Sicht der Klägerin dürfte die Entscheidung zu begrüßen sein. Es war ihr möglich, die stillen Reserven auf eine später angeschaffte Immobilie zu übertragen. Das FG Düsseldorf stützt sich zur Begründung darauf, dass es sich bei der Rücklage steuerlich um Eigenkapital handele. Das ist insofern etwas verkürzt, als sich die Rücklage materiell aus Eigenkapital (Veräußerungsgewinn nach Steuern) und Fremdkapital (potenzielle Steuerbelastung auf den Veräußerungsgewinn) zusammensetzt. Das FG meint offenbar, dass sich die Bildung der Rücklage steuerlich nur auf das Eigenkapital und nicht auf den steuerpflichtigen Gewinn auswirkt, weil die in ihr mitabgebildete potenzielle Ertragsteuerbelastung den steuerlichen Gewinn nicht mindern würde (§ 12 Nr. 3 EStG, § 10 Nr. 2 KStG). Der Entscheidung ist auch insoweit zuzustimmen, als sie zu einem Gleichlauf der Besteuerung mit den Fällen führt, in denen die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgt. Dort kann keine Einkommensänderung durch Bilanzberichtigung für bereits bestandskräftig veranlagte Jahre erfolgen. Daher ist jedenfalls der X. Senat des BFH der Auffassung, eine ergebniswirksame Bilanzberichtigung müsse sich auch daran messen lassen, ob sie zu einer gleichheitssatzwidrigen Besteuerung des bilanzierenden Steuerpflichtigen führt (BFH, 8.2.2017, a. a. O., Rn. 43). Demgegenüber hat sich insbesondere der I. Senat des BFH (a. a. O.) dafür ausgesprochen, eine zu Unrecht gebildete Rücklage (vorrangig) im Wege der Bilanzberichtigung ertragswirksam aufzulösen. Es bleibt daher abzuwarten, ob die Entscheidung des FG zugunsten der Steuerpflichtigen im Revisionsverfahren bestätigt werden wird.