BB-Kommentar

BFH schafft Gestaltungsspielräume

Problem

Mehrabführungen im Zusammenhang von bzw. mit Organschaften unterliegen je nachdem, ob sie vororganschaftlich oder organschaftlich veranlasst sind, entweder nach § 14 Abs. 3 oder § 14 Abs. 4 KStG unterschiedlichen Rechtsfolgen. Sind diese Mehrabführungen vororganschaftlich verursacht, unterliegen sie als Ertrag im Jahr der Abführung der 5 %-igen Dividendenbesteuerung nach § 8b KStG. Sind sie hingegen organschaftlich veranlasst, wird die Mehrabführung in einen passiven Ausgleichsposten eingestellt und erst im Zeitpunkt des Verkaufs der Beteiligung der Besteuerung unterworfen (s. dazu Bünning, BB 2022, 1579, in diesem Heft). Im Gegensatz zur herrschenden Auffassung in der Literatur vertritt die Finanzverwaltung hinsichtlich der Frage, ob “vororganschaftlich” rein zeitlich auszulegen ist, die Auffassung, dass auch eine außerorganschaftliche Veranlassung im Sinne eines Geschäftsvorgangs, der außerhalb der Organschaft veranlasst wird, hierfür ausreicht. Die Auffassung der Finanzverwaltung bedingt dabei eine sehr viel frühere Besteuerung der dann als Ertrag zu erfassenden Mehrabführung. Auf der anderen Seite ergeben sich über die rein zeitliche Betrachtung, ob eine Mehrabführung vororganschaftlich oder eben organschaftlich veranlasst ist, Gestaltungsspielräume innerhalb von Konzernen, um stille Reserven erst im Falle eines Verkaufs einer Beteiligung der Besteuerung zu unterwerfen. Eben diese Frage zu entscheiden oblag dem BFH in diesem Fall.

Zusammenfassung

Die klagende SE ist Muttergesellschaft eines Konzerns. Sie selbst ist dabei alleinige Gesellschafterin einer Tochter-GmbH, die ihrerseits jeweils alleinige Gesellschafterin zweier weiterer Kapitalgesellschaften war. Mit ihrer Tochter-GmbH war sie seit dem Jahr 01 über einen wirksam abgeschlossenen Gewinnabführungsvertrag verbunden. Im Jahr 02 wurden die beiden Beteiligungsgesellschaften ihrer Tochter-GmbH auf diese verschmolzen. Dabei aktivierte die Tochter-GmbH die jeweils von ihren Tochterunternehmen übernommenen Wirtschaftsgüter in ihrer Handelsbilanz mit den Verkehrswerten unter Aufdeckung der stillen Reserven, in ihrer Steuerbilanz setzte sie hingegen die Buchwerte gemäß § 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG an, da die beiden Beteiligungsgesellschaften in ihren jeweiligen Schlussbilanzen eben diesen Ansatz gewählt hatten. Den Differenzbetrag zwischen dem handelsbilanziellen und dem steuerbilanziellen Ansatz erachtete die Klägerin als organschaftlich i. S. d. § 14 Abs. 4 KStG und setzte daher in ihrer eigenen Steuerbilanz als Organträgerin gem. § 14 Abs. 4 S. 1 KStG einen passiven Ausgleichsposten für organschaftliche Mehrabführungen an. Dem widersprach unter Berufung auf Rn. Org. 33 des Umwandlungssteuererlasses des BMF die Betriebsprüfung, die anstatt dessen eine vororganschaftliche Mehrabführung und damit eine sofortige Einkommenserhöhung in Höhe von 5 % der Differenz zwischen dem handelsbilanziellen und dem steuerbilanziellen Ansatz der Besteuerung unterwarf.

Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg vor dem FG, so dass das beklagte FA dagegen die Revision zum BFH suchte, dort aber scheiterte. Nach Auffassung des BFH ist die Differenz zwischen einem handelsbilanziell zulässigerweise gebildeten höheren Wertansatz und einem steuerbilanziell anzusetzenden niedrigeren Wert als Mehrabführung im Rahmen einer Organschaft zu qualifizieren. Allein entscheidend für den Umstand, ob diese Mehrabführung als vororganschaftlich oder organschaftlich zu behandeln ist, ist nach dem BFH das zeitliche Moment. Anders als das BMF, das hierbei auch eine außerorganschaftliche Verursachung genügen lassen möchte, könne der Gesetzeswortlaut des § 14 Abs. 3 S. 1 KStG nur zeitbezogen verstanden werden. Nur dann, wenn der Geschäftsvorfall, der die Differenz zwischen der Handels- und der Steuerbilanz bedingt, zeitlich vor Wirksamwerden des Gewinnabführungsvertrags mit seiner Eintragung im Handelsregister liegt, ist eine vororganschaftliche Mehrabführung gegeben. Da die beiden Verschmelzungen, deren unterschiedliche Bilanzansätze in der Handels- und der Steuerbilanz die Mehrabführung bedingten, hier nach dem Wirksamwerden des Gewinnabführungsvertrags erfolgten, seien sie als organschaftlich einzuordnen. Folglich habe die Klägerin den passiven Ausgleichsposten nach § 14 Abs. 4 S. 1 KStG zu Recht gebildet, der erst bei einem Verkauf der Beteiligung an der Tochter-GmbH aufzulösen und zu versteuern ist.