BB-Kommentar

Kein negatives Betriebsvermögen, keine negativen Anschaffungskosten

Problem

Gesellschaftsrechtliche Umstrukturierungen dienen dazu, die Organisationsform eines Unternehmens an geänderte wirtschaftliche Rahmenbedingungen anzupassen. Sie sollen durch das Steuerrecht nicht behindert werden. Insbesondere soll der Unternehmer keine stillen Reserven aufdecken und versteuern müssen, solange diese stillen Reserven auch in der Zielstruktur in Deutschland steuerlich verstrickt bleiben. Aus diesem Grund erlaubt das Umwandlungssteuergesetz unter bestimmten Umständen, Sachgesamtheiten zum Buchwert von einem Rechtsträger auf einen anderen Rechtsträger zu übertragen. Ein typischer Fall ist die Einbringung eines gesamten Betriebs in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (§ 20 UmwStG). Hier “verkauft” der Unternehmer seinen Betrieb und erhält als “Kaufpreis” Gesellschaftsrechte. Unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG braucht er nicht den Wert der Gesellschaftsrechte als Kaufpreis zu versteuern, sondern nur den Buchwert des Betriebsvermögens, so dass kein Veräußerungsgewinn entsteht. Zum Konzept des Gesetzgebers gehört, dass der “Kaufpreis” für ein solches Betriebsvermögen nicht negativ sein kann.

Die Einbringung kann bis zu acht Monate (2020/2021 vorübergehend: zwölf Monate) rückwirkend auf den letzten Bilanzstichtag erfolgen. Gegenstand des “Verkaufs” ist der Betrieb in dem Zustand, in dem er am Bilanzstichtag war, korrigiert um Entnahmen und Einlagen im Zeitraum zwischen Bilanzstichtag und Abschluss des Einbringungsvertrags (Rückwirkungszeitraum). Entnahmen erhöhen also nicht etwa den “Kaufpreis”, sondern mindern das eingebrachte Betriebsvermögen.

Zusammenfassung

Das FG hatte darüber zu entscheiden, wie diese beiden Vorgaben miteinander wechselwirken. Im Besprechungsurteil hatte der Inhaber des Betriebs Entnahmen im Rückwirkungszeitraum getätigt, die den Buchwert des Betriebsvermögens am Einbringungsstichtag überstiegen. Das eingebrachte Betriebsvermögen wäre also negativ gewesen, wenn man es zu Buchwerten bewertet hätte. Das FA und dem folgend das FG halten das für ausgeschlossen. Sie erhöhen deswegen den Bilanzansatz des eingebrachten Betriebsvermögens auf Zwischenwerte (zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert), so dass die neuen Werte den Betrag der Entnahmen genau decken. Dabei werden stille Reserven teilweise aufgedeckt. Der Einbringende hat diesen Teil zu versteuern. Bei der übernehmenden Gesellschaft ergibt sich gegenläufig ein erhöhtes Abschreibungspotential.