BB-Kommentar

Die klaren Worte des BFH erleichtern Umstrukturierungen

Problem

Bei gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen geht es darum, die Unternehmensgruppe zu ordnen, Organisationseinheiten zu schaffen oder zusammenzufassen und Gesellschafter aufzunehmen oder ausscheiden zu lassen. Wenn Gesellschafter ausscheiden, dann realisieren sie regelmäßig stille Reserven aus dem Unternehmen in Form von Veräußerungsgewinnen. Der Veräußerungspreis fließt dem ausscheidenden Gesellschafter zu, so dass er einen Teil davon verwenden kann, um Steuern zu zahlen. In vielen anderen Fällen von Umstrukturierungen fließt kein Geld, das für Steuerzahlungen zur Verfügung steht. Den Beteiligten ist deswegen daran gelegen, die Umstrukturierung vorzunehmen, ohne Steuern auszulösen. Dazu bietet das Steuerrecht die Möglichkeit, unter bestimmten Voraussetzungen Buchwerte fortzuführen, so dass stille Reserven nicht anlässlich der Umstrukturierung versteuert werden, sondern erst bei einer Realisation der entsprechenden Gewinne, die viel später in der Zukunft liegen kann.

Die Fortführung der Buchwerte wird u. a. von § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG für den Fall angeordnet, dass ein Mitunternehmer Einzelwirtschaftsgüter aus seinem Betriebsvermögen unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Tochterpersonengesellschaft (Mitunternehmerschaft) einbringt. Das hält die stillen Reserven steuerverstrickt. Gewerbesteuerlich ändert sich, wem die stillen Reserven zugerechnet werden, ohne die Besteuerung dem Grunde nach oder der Höhe nach zu beeinflussen. Für Zwecke der Einkommen- oder Körperschaftsteuer bleibt im Grundfall sogar die persönliche Zurechnung der stillen Reserven unverändert, denn die Mitunternehmerschaft wird transparent besteuert. Nur soweit andere Mitunternehmer an der Mitunternehmerschaft beteiligt sind, verlagert die Einbringung die stillen Reserven anteilig auf diese anderen Mitunternehmer. Eine solche Verlagerung billigt der Gesetzgeber, mit Ausnahme der Verlagerung auf Körperschaften (§ 6 Abs. 5 S. 5 EStG). Wenn die Einbringung zunächst steuerneutral erfolgt, löst eine nachträgliche Beteiligung von Körperschaften rückwirkend die Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven aus (§ 6 Abs. 5 S. 6 EStG).

Zusammenfassung

Der BFH hatte darüber zu entscheiden, ob die stillen Reserven auch dann nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG rückwirkend aufzudecken und zu versteuern sind, wenn schon die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften für eine Versteuerung sorgen. Das verneint er sowohl in der Besprechungsentscheidung als auch in einer Parallelentscheidung vom gleichen Tag (BFH, 18.8.2021 – XI R 20/19; vorgehend FG München, 10.7.2019 – 7 K 1253/17, BB 2020, 1328 m. BB-Komm. Kleinmanns). Nicht jede nachträgliche Beteiligung von Körperschaften an der Mitunternehmerschaft löst die rückwirkende Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven aus, sondern nur die nachträgliche Beteiligung von Körperschaften, die zu einer Verlagerung stiller Reserven führen würde. Der BFH reduziert die Vorschrift teleologisch: Wenn die stillen Reserven durch einen anderen Realisationsakt aufgedeckt und versteuert werden, können sie nicht mehr verlagert werden, so dass es dann nicht mehr der rückwirkenden Aufdeckung durch § 6 Abs. 5 S. 6 EStG bedarf.