Nikolaj Kubik, RA/StB, Notar, und Christian Münch, RA/StB/FAStR

Bilanzielle Auswirkungen eines Forderungsverzichts auf Gesellschafterdarlehen bei Personengesellschaften nach Handels- und Steuerrecht

Die andauernde COVID-19-Pandemie hat in vielen Branchen zu erheblichen Umsatzeinbußen geführt, sodass vorher kerngesunde Unternehmen nicht nur bilanziell zu Sanierungsfällen wurden. Ein probates Mittel zur Verbesserung der Bilanzsituation ist u. a. der Forderungsverzicht gegenüber der Gesellschaft (gegen Besserungsschein). Während die bilanziellen Folgen eines solchen Verzichts gegenüber Kapitalgesellschaften weitgehend geklärt sind, ist die bilanzielle Behandlung bei Personengesellschaften streitig. Der nachfolgende Beitrag nimmt ein aktuelles Urteil des FG Rheinland-Pfalz zum Anlass, die handels- und steuerbilanziellen Auswirkungen des Forderungsverzichts im betrieblichen Bereich gegenüber einer Personengesellschaft anhand von Beispielsfällen zu beleuchten.

I. Einleitung: Zur Rechtslage bei Kapitalgesellschaften

Die bilanzielle Überschuldung ist häufig das erste Indiz für die schlechte wirtschaftliche Situation eines Unternehmens. Zur Überwindung der bilanziellen Überschuldung bietet sich v. a. der Forderungsverzicht durch den Gesellschafter an, da dieser flexibel und ohne Mitwirkung Dritter durchgeführt werden kann. Die bilanziellen Rechtsfolgen eines gegenüber einer Kapitalgesellschaft erklärten Verzichts auf ein Gesellschafterdarlehen sind durch die Entscheidung des Großen Senats des BFH weitgehend geklärt: Zivilrechtlich stellt der Verzicht einen Erlassvertrag dar, durch den die Forderung gem. § 397 Abs. 1 BGB erlischt. In der Handelsbilanz der Schuldnerin kommt es zur Ausbuchung der Verbindlichkeit und zu einem außerordentlichen Ertrag oder bei entsprechender Zweckbestimmung zu einer Einstellung in die Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB. Auch in der Steuerbilanz der Schuldnerin ist die Verbindlichkeit auszubuchen. Bei einem betrieblich veranlassten Verzicht ist der Erlassgewinn voll steuerpflichtig, sofern nicht ausnahmsweise ein steuerfreier Sanierungsertrag gem. § 3a EStG vorliegt. Bei gesellschaftsrechtlicher Veranlassung (Regelfall) führt der Verzicht dagegen in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung zu einer (verdeckten) Einlage und im Übrigen zu einem voll steuerpflichtigen Erlassgewinn. Auf Gesellschafterebene erhöhen sich durch den Verzicht nachträglich die Anschaffungskosten der Beteiligung (§ 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 und 2 EStG).