Dr. Martin Bünning, RA/StB

Bilanzsteuerliche Fallstricke und Praktikabilitätsfragen bei der Ausübung der Körperschaftsteueroption

Das bestehende Unternehmenssteuerrecht führt gegenwärtig zu erheblichen Besteuerungsunterschieden zwischen Kapitalgesellschaften und “großen” Personengesellschaften, die insbesondere im “gehobenen” Mittelstand anzutreffen sind. Während die Besteuerung der Kapitalgesellschaften mit festen Steuersätzen erfolgt und unter Einbeziehung von Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer bei ca. 30–32 % liegt, sind die effektiven Steuersätze bei Personengesellschaften u. U. erheblich höher. Unter Einbeziehung der Kirchensteuer und häufiger auftretenden GewSt-Anrechnungsüberhängen sind Steuersätze jenseits der 50 % keine Seltenheit. Der Ansatz des Gesetzgebers, zu einer Angleichung der Steuerbelastung bei Personen- und Kapitalgesellschaften zu kommen und den Personenunternehmen ein Wahlrecht einzuräumen, die niedrigeren Steuersätze der Körperschaften anzuwenden, ist daher naheliegend. Die Einführung der Möglichkeit, zu einer “rechtsformneutralen” Besteuerung zu optieren, ist daher allgemein als Fortschritt begrüßt worden. Allerdings beinhaltet die aufgrund des Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) geschaffene Optionsmöglichkeit keine einfache “Check-the-Box”-Regelung, sondern knüpft einen steuerneutralen Übergang zur Besteuerung nach KStG an einschränkende Voraussetzungen, die Strukturänderungen insbesondere im Sonderbetriebsvermögen und gesellschaftsrechtliche Anpassungen erfordern – von restriktiven Missbrauchsvorschriften im Bereich der Grunderwerbsteuer ist dabei noch gar nicht die Rede. Die neue Regelung des § 1a KStG ist daher auf ihre Praxistauglichkeit zu prüfen.

I. Einleitung

Die rechts- und steuerpolitischen Forderungen nach einer rechtsformneutralen Unternehmensbesteuerung gehen weit in die Vergangenheit zurück und sind so alt wie der Dualismus von Körperschaftsteuer und Einkommensteuer und dem darin angelegten Dualismus der Unternehmensbesteuerung mit dem Trennungsprinzip für Kapitalgesellschaften und dem Transparenzprinzip für Personengesellschaften. Schon im Jahr 1951 hat der Gesetzgeber eine Regelung getroffen, die es den Steuerpflichtigen ermöglichte, die Anwendung des (niedrigeren) Körperschaftsteuersatzes auf ihre gewerblichen Einkünfte zu erlangen. Der Regelung war allerdings nur ein kurzes Leben beschieden, und sie wurde bereits zwei Jahre später wieder abgeschafft, weil sich die erhoffte Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens nicht einstellte und der Anwendungsbereich aufgrund der Angleichung der Steuersätze gering blieb. Einen neuen Anlauf, zu einer rechtsformneutralen Besteuerung zu kommen, unternahm der Gesetzgeber am Ende der 1990er Jahre. Als Reaktion auf eine nachlassende Wettbewerbsfähigkeit des deutschen Wirtschaftsstandorts aufgrund eines sich verschärfenden Steuersatzwettbewerbs berief das BMF eine Kommission ein, die eine rechtsformneutrale Unternehmenssteuer erarbeiten sollte. Die Arbeiten der Kommission mündeten schließlich in den sog. Brühler Empfehlungen. Darin wurde zwar, aufgrund der zu großen Unterschiede der Rechtsformen, kein rechtsformunabhängiges Unternehmenssteuerrecht vorgeschlagen, aber es wurden etliche Reformvorschläge gemacht, die der Gesetzgeber später auch umgesetzt hat (Umstellung vom Anrechnungsverfahrens auf das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren, Absenkung des Körperschaftsteuersatzes sowie die Sondertarifierung nicht entnommener Gewinn bei Mitunternehmerschaften). Zur Gleichbehandlung von Personen- und Kapitalgesellschaften griff die Kommission die Idee der Option zur Besteuerung mit Körperschaftsteuer auf, die im Jahr 2000 mit dem Steuersenkungsgesetz eingeführt werden sollte. Die Umsetzung dieses Vorschlags scheiterte jedoch an verschiedenen Bedenken und dem erwarteten hohen Beratungsaufwand und gesellschaftsrechtlichen Hindernissen. Es gab zudem Warnungen vor unberechenbar hohem Verwaltungsaufwand bei gleichzeitig eher niedrigem Nutzerkreis.