BB-Kommentar

BFH sorgt für Rechtssicherheit bei Bestimmung der AfA-Bemessungsgrundlage nach Entprägung

PROBLEM

In der Gestaltungsberatung stellt sich oftmals die Frage, wie die AfA-Bemessungsgrundlage für erheblich im Wert gestiegene und bereits ganz oder teilweise abgeschriebene Immobilien gehoben werden kann. Als gängiges Gestaltungsmodell bietet sich die Übertragung der Immobilien auf eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG an. Die AfA-Bemessungsgrundlage bestimmt sich in diesem Fall grundsätzlich nach dem Teilwert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Halbs. 1 EStG. Da zukünftige Wertsteigerungen im Betriebsvermögen steuerverhaftet sind, kann eine spätere Entprägung der GmbH & Co. KG sinnvoll sein, um die Immobilien nach Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist wieder steuerfrei veräußern zu können. Die Entprägung hat eine Überführung der Immobilien in das Privatvermögen zur Folge. AfA-Bemessungsgrundlage ist in diesen Fällen der Entnahmewert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG oder § 16 Abs. 3 S. 7 EStG, da die Überführung in das Privatvermögen nach der Rechtsprechung als anschaffungsähnlicher Vorgang anzusehen ist (BFH, 9.8.1983 – VIII R 177/80, BStBl. II 1983, 759).

Problematisch sind diejenigen Fälle, in denen keine Besteuerung der stillen Reserven erfolgt. Unterbleibt die Besteuerung aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Regelung, ist von der Rechtsprechung bereits entschieden, dass dann die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten die AfA-Bemessungsgrundlage bilden (BFH, 3.5.1994 – IX R 59/92, BStBl. II 1994, 749, BB 1994, 1627 Ls). Ist die Besteuerung lediglich unterblieben, weil der Gewinn unter dem Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG lag, soll dagegen der Entnahmewert maßgebend bleiben (BFH, 14.12.1999 – IX R 62/96, BStBl. II 2000, 656, BB 2000, 706). Höchstrichterlich ungeklärt war bislang, welche Bemessungsgrundlage greift, wenn bei Überführung in das Privatvermögen mangels Wertsteigerungen keine stillen Reserven zu versteuern sind bzw. bereits die Einlage in das Betriebsvermögen nicht besteuert wurde. Derartige Konstellationen sind insbesondere denkbar, wenn die Einlage außerhalb der Spekulationsfrist erfolgt und die Entprägung bereits kurze Zeit nach der Einlage erfolgt.

ZUSAMMENFASSUNG

Der Streitfall betraf eine GmbH und Co. KG (Klägerin), die in ihrem Gesamthandsvermögen Immobilien hielt. Seit dem Jahr 1989 bis einschließlich 2002 erzielte die Klägerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Ab dem Jahr 2003 war die Gesellschaft gewerblich geprägt und erzielte nunmehr Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Einlage der Immobilien in das Betriebsvermögen erfolgte nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Halbs. 1 EStG zum Teilwert. Ab 2006 und in den Streitjahren 2007–2012 erklärte die Klägerin wiederum Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nachdem die Gesellschaft entprägt wurde. Die Entnahme der Immobilien aus dem Betriebsvermögen erfolgte zu den gemeinen Werten, die unstreitig den Buchwerten entsprachen. Die AfA ermittelte die Klägerin in den Streitjahren auf Grundlage der gemeinen Werte zum Entnahmezeitpunkt. Das FA vertrat dagegen nach einer Außenprüfung die Auffassung, Bemessungsgrundlage für die AfA seien die niedrigeren historischen Anschaffungskosten abzüglich der bisher vorgenommenen AfA. Das FG (FG Hamburg, 29.3.2019 – 3 K 287/17, EFG 2019, 1378) war dieser Auffassung gefolgt, wobei das Gericht die Kürzung um die bisher in Anspruch genommene AfA ablehnte, da diese Konstellation nicht von § 7 Abs. 1 S. 5 EStG erfasst sei. Der BFH hat der Revision der Klägerin vollumfänglich stattgegeben.