BB-Kommentar
FG bestätigt Verwaltungsauffassung: Keine Berücksichtigung eines Übernahmeverlusts bei Erwerb von Anteilen im Rückwirkungszeitraum
Problem
Nach § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG ist ein Übernahmeverlust, der auf eine natürliche Person entfällt, zu 60 %, aber höchstens i. H. v. 60 % der nach § 7 UmwStG anzusetzenden Bezüge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen. Ein darüber hinausgehender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz. Eine weitere Einschränkung der Berücksichtigung eines Übernahmeverlusts erfolgt über § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG. Demnach bleibt ein Übernahmeverlust stets außer Ansatz, wenn bei Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 S. 6 EStG nicht zu berücksichtigen ist oder soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden. Die Finanzverwaltung vertritt hierzu die Auffassung, dass ein Übernahmeverlust auch insoweit gem. § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG außer Ansatz bleiben muss, als die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden (BMF, 11.11.2011 – IV C 2 – S 1978 b/08/10001, BStBl. I, 1314, Rn. 04.43). In diesem Umfeld ist das Problem in dem Fall anzusiedeln, den das FG Schleswig-Holstein zu entscheiden hatte.
Zusammenfassung
Im Streitfall hatte der Kläger (Einzelunternehmer) am 14.6.2016 alle Anteile an einer GmbH erworben. Am 29.6.2016 wurde die GmbH auf das Einzelunternehmen des Klägers verschmolzen. Der Verschmelzungsstichtag war der 1.1.2016, der steuerliche Übertragungsstichtag der 31.12.2015. Im Rahmen der Verschmelzung kam es zu einem Gewinn gem. § 7 UmwStG (fiktive Dividende) und zu einem Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 4 UmwStG. Der Kläger berücksichtigte bei der Ermittlung des Verschmelzungsgewinns den Übernahmeverlust und setzte das so ermittelte Ergebnis in seiner Einkommensteuererklärung an. Dem folgte das FA nicht. In der Einspruchsentscheidung wurde als Begründung angeführt, dass ein Anteilserwerb nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag aber innerhalb des Rückwirkungszeitraums gem. § 5 Abs. 1 UmwStG als zum steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgt gelte und somit ein Fall des § 4 Abs. 6 S. 6, 2. Alt. UmwStG vorliegen würde – und dies unabhängig davon, ob die Anteile im Privat- oder im Betriebsvermögen gehalten werden. Das FG Schleswig-Holstein folgte der Einspruchsentscheidung und bestätigte somit die Auffassung der Finanzverwaltung. Die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 S. 6, 2. Alt. UmwStG seien erfüllt, da § 5 Abs. 1 UmwStG zu beachten sei und die Anteile somit als zum Übertragungsstichtag angeschafft gelten. Für die Berechnung der Fünfjahresfrist seien die §§ 187 Abs. 1 und 188 Abs. 2 BGB entsprechend zu berücksichtigen. Der Übertragungsstichtag würde somit als Endtermin für die Frist mitgerechnet werden. Die Norm würde auch sämtliche Anteile unabhängig davon einbeziehen, ob sie im Privat- oder Betriebsvermögen gehalten werden. Eine einschränkende Auslegung im Wege der teleologischen Reduktion des § 4 Abs. 6 S. 6, 2. Alt. UmwStG mit dem Ziel, den Übernahmeverlust des Klägers zu berücksichtigen, käme nicht in Betracht. Die hier vom Kläger begehrte teleologische Reduktion des § 4 Abs. 6 S. 6, 2. Alt. UmwStG widerspräche den Zielen, die der Gesetzgeber mit der eingeschränkten Berücksichtigung von Übernahmeverlusten verfolgen würde. Sinn und Zweck der Regelung sei es, eine Einmalbesteuerung bei Umwandlungsvorgängen unter Geltung des Teileinkünfteverfahrens auf Dauer zu gewährleisten. Dies würde sich aus der Entstehungsgeschichte der Vorschriften zur Behandlung von Übernahmeverlusten, die seit dem UmwStG 1995 mehrmals geändert worden sind, ergeben. Gegen eine Anwendung des § 4 Abs. 6 S. 6, 2. Alt. UmwStG im Wortsinn und damit die Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlusts bestünden aus Sicht des Senats keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Insbesondere vermag der Senat keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG erkennen. Zudem sei der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum umso größer, je mehr rechtlichen Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt werden. Die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder auf das Einzelunternehmen einer natürlichen Person wäre eben ein Lebensvorgang, der vielfältigen Gestaltungen zugänglich sei. Vorliegend wäre es dem Kläger jedenfalls möglich gewesen, die Steuerlast in die Kaufpreisgestaltung einfließen zu lassen.
Praxisfolgen
Das FG Schleswig-Holstein ist wohl das erste Finanzgericht, das sich mit der Frage beschäftigen musste, ob auch Anteilserwerbe von der Regelung des § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 UmwStG erfasst sind, die im Rückwirkungszeitraum, also nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, erfolgen. Es bleibt abzuwarten, wie der BFH den Fall entscheiden wird. Tendenziell ist allerdings davon auszugehen, dass der BFH der Ansicht des Finanzgerichts folgen wird. Systematisch ist die Einbeziehung des Rückwirkungszeitraums in den Regelungsumfang des § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 UmwStG über § 5 Abs. 1 UmwStG nachvollziehbar. Trotz der Gefahr einer überschießenden Besteuerung eines Übernahmeergebnisses wurde die Verfassungsmäßigkeit des § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 UmwStG bereits in finanzgerichtlichen Verfahren bestätigt. Insofern dürfte auch hier kein Erfolgspotential für die Kläger liegen. Für die Praxis bedeutet dies, wie so oft im Steuerrecht, dass bei der Anwendung des UmwStG Vorsicht geboten ist. An dieser Stelle sei ergänzend darauf hingewiesen, dass bei einer Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft auch ein Blick in den § 18 Abs. 3 UmwStG geworfen werden sollte. Demnach unterliegt ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer, auch soweit er auf das Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person vorhanden war, wenn der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert wird. Eine Anrechnung der Gewerbesteuer erfolgt in diesen Fällen nicht, so dass die Gewerbesteuer neben der Einkommensteuer zu einer finalen Belastung wird.