BB-Kommentar

Mehr Klarheit: Mietaufwendungen Teil der Herstellungskosten

Problem

Das Gericht befasst sich mit zwei Themenkomplexen: einem möglichen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG und der Abgrenzung von Kosten als Teil des Anlagevermögens oder der Herstellungskosten. Der Hinzurechnungstatbestand des § 8 Abs. 1 Buchst. d/e GewStG stellt zum einen lediglich auf die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen ab, und zum anderen erfolgt nur dann eine Hinzurechnung, soweit der jeweilige Betrag bei der Ermittlung des Gewinns auch abgesetzt worden ist. Insoweit könnte es zu einer mit dem Gleichbehandlungsgrundsatz unvereinbaren unterschiedlichen Behandlung zwischen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern kommen, als letztere nach § 5 Abs. 2 EStG und § 255 Abs. 2a HGB dann bilanziell nicht ansetzbar sind, wenn sie selbstgeschaffen sind, während die jeweiligen Aufwendungen bei materiellen Wirtschaftsgütern als Herstellungskosten aktivierungsfähig sind. Über die Zeit betrachtet sollten sich diese Unterschiede zwar grundsätzlich nahezu ausgleichen. Bei einem unterjährigen Verkauf des Wirtschaftsguts fehlt es aber hieran.

Zusammenfassung

Das Gericht erachtet dies dennoch als von der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers umfasst, denn es sei die zwangsläufige Folge des für den Steuerpflichtigen grundsätzlich vorteilhaft zu wertenden Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG. Das Gericht befasst sich eingehend mit dem Komplex der Bestimmung dessen, inwieweit die jeweiligen Aufwendungen Teil des Anlagevermögens oder doch den Herstellungskosten zuzuordnen sind. Im konkreten Fall ging es um die Produktion eines Films und die für dessen Herstellung erforderlichen Aufwendungen für Produktionsmittel, die von unterschiedlichen Anbietern gemietet wurden. Hierbei wurde anhand der Ausgestaltung der Produktion bereits von einer Zuordnung des Films zum Anlagevermögen ausgegangen (zur Bilanzierung von Filmen s. etwa BFH, 6.11.2008 – IV B 126/07, BStBl. II 2009, 156; BFH, 20.9.1995 – X R 225/93, BStBl. II 1997, 320, BB 1995, 2571). Als erste Abgrenzungsstufe für eine Zuordnung zum Anlagevermögen i. S. d. § 247 Abs. 2 HGB biete sich dabei die Frage nach der Verwendung bzw. Widmung (Breinersdorfer, DB 2014, 1763 f.) des jeweiligen Wirtschaftsguts an: als Produktionsmittel kommt eher eine Zuordnung zum Anlagevermögen in Betracht, während eine Verwendung als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung den Herstellungskosten nahelege (BFH, 5.6.2008 – IV R 67/05, BStBl. II 2008, 960, BB-Entscheidungsreport Hilgert, BB 2008, 2176). Als weitere Abgrenzungsstufe seien der Geschäftsgegenstand des jeweiligen Unternehmens und die jeweiligen betrieblichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen heranzuziehen. In diesem Zusammenhang komme es für die Frage des “dauerhaften Dienens” nicht auf eine zeitliche Komponente an (BFH, 30.4.1994 – I R 123/93, BB 1994, 2131, DStR 1994, 1374; BFH, 25.7.2019 – III R 22/16, BStBl. II 2020, 51, BB 2019, 2709 Ls), sondern auf den “ständigen” oder “wiederholten” Gebrauch eines Wirtschaftsguts (BFH, 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. II 1973, 148, BB 1973, 186; BFH, 30.3.1994, a. a. O.; BFH, 4.6.2014 – I R 70/12, BStBl. II 2015, 289). Dementsprechend sei zu untersuchen:

• Dient das Wirtschaftsgut der dauerhaften und langfristigen Schaffung möglichst vieler Produkte (eines Hoteliers mit Übernachten, Verpflegung, Veranstaltungen etc.), oder fließt es nur als Teilprodukt in ein Produktbündel ein (das eines Reiseveranstalters, etwa eine Pauschalreise)?

• Ist das Wirtschaftsgut zur dauerhaften Herstellung neuer Produkte bestimmt, oder verbraucht sich die Nutzung mit der Herstellung eines Produkts?

• Hat das Wirtschaftsgut mehr den Charakter eines nur einmaligen Gebrauchs?

• Geht das Wirtschaftsgut auf eine zufällige Entscheidung zurück, dieses an einen Dritten weiterzuvermieten, ohne es sich zugleich in den eigenen Betrieb einzufügen (Ausstellungsflächen in Messehallen, BFH, 25.10.2016 – I R 57/15, BB 2017, 85 Ls, DStR 2017, 24)?