BB-Kommentar

Konkretisierung des Begriffs der anschaffungsnahen Herstellungskosten

Problem

Nach dem Erwerb einer Bestandsimmobilie stellt sich dem Erwerber häufig die Frage, wie er nach seinem Erwerb getätigte Investitionen in die neuen Wirtschaftsgüter handelsrechtlich und bzw. oder steuerrechtlich zu beurteilen hat. Die Bandbreite ist hier groß und divergiert von sofortiger Abzugsfähigkeit bis hin zur Berücksichtigung als Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die sich nur über die jährliche AfA über einen langen Zeitraum steuerlich auswirken – je nachdem, welcher Art die getätigten Investitionen waren. Das Einkommensteuerrecht sieht dabei mit der Regelung zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten, die über einem Wert von 15 % der Anschaffungskosten binnen drei Jahren nach der Anschaffung als bilanzierungs- und abschreibungspflichtige Herstellungskosten qualifizieren, eine Sonderregelung vor. Anschaffungsnahe Herstellungskosten sind dabei dogmatisch – grundsätzlich sofort abzugsfähige – Erhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen, und die Regelung ist natürlich streitanfällig. Unter welchen Voraussetzungen im Grundsatz anschaffungsnahe Herstellungskosten zu bejahen sind und auf welches Bezugsobjekt bei der Ermittlung abzustellen ist, hatte das FG Nürnberg in dem entschiedenen Fall zu beurteilen.

Zusammenfassung

Der Kläger hatte ein Grundstück mit einer zweiteiligen aufstehenden Immobilie erworben. Das Haupthaus hatte der vorherige Eigentümer zu Wohnzwecken, den Anbau hingegen gewerblich vermietet. An dem Haupthaus ließ der Kläger vor einer erneuten Vermietung zu Wohnzwecken Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten vornehmen. Der Anbau ließ sich nicht erneut gewerblich vermieten, so dass sich der Erwerber hier im Jahr nach dem Erwerb dazu entschloss, die Räume ebenfalls einer Wohnnutzung zuzuführen und sie dementsprechend umzubauen. Zusammengerechnet für beide Gebäudeteile überstiegen die Renovierungskosten des Haupthauses und die Umbaukosten des Anbaus die Grenze von 15 % der insgesamt aufgewendeten Anschaffungskosten. Bezogen auf eine selbst erstellte Aufteilung der Anschaffungskosten lagen die Renovierungskosten des Haupthauses unterhalb der 15 %-Grenze der entsprechend ermittelten Anschaffungskosten des Haupthauses. Der für den Umbau gezahlte Aufwand überstieg eindeutig die Grenze von 15 % der Anschaffungskosten nur des Anbaus. Das beklagte FA beurteilte bezogen auf die gesamte Immobilie, also das Haupthaus und den Anbau, die dafür aufgewendeten Gesamtkosten der Renovierung und des Umbaus insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten, da diese 15 % der gesamten Anschaffungskosten überstiegen und ließ den sofortigen Abzug der für das Haupthaus aufgewendeten Renovierungskosten als Erhaltungsaufwand nicht zu. Die dagegen gerichtete Klage wies das angerufene FG ab. Das Steuerrecht konkretisiere den Umfang der Herstellungskosten i. S. d. § 255 Abs. 2 S. 1 HGB in § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG dahingehend, dass auch Kosten für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren ab der Anschaffung nur über abschreibungsfähige Herstellungskosten Berücksichtigung fänden, wenn sie insgesamt 15 % der Anschaffungskosten übersteigen. Kosten, die mit der Modernisierung nicht im Zusammenhang stehen, blieben dabei sofort abzugsfähig. Dies betreffe z. B. jährlich wiederkehrend anfallende Kosten. Und soweit nicht mehrere einzelne Wirtschaftsgüter, die in keinem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen, gegeben sind, komme es für die Betrachtung des Übersteigens der 15 %-Grenze nicht auf die (gedachten) einzelnen Wirtschaftsgüter oder Einheiten an, sondern auf die gesamte Immobilie. Entscheidend sei dabei, wie der Erwerber selbst die einzelnen Einheiten der erworbenen Immobilie nutzt. Alle in einem einheitlichen Funktionszusammenhang genutzten Einheiten sind dabei zusammenzufassen.

Praxisfolgen

Auch wenn das Urteil nicht einen bilanzierungspflichtigen Steuerpflichtigen betraf, hat es gleichwohl aufgrund seines Inhalts Auswirkungen für bilanzierende Steuerpflichtige. Da es nach dem – rechtskräftigen – Urteil des FG für die Beurteilung, ob anschaffungsnahe Herstellungskosten auf eine Immobilie vorliegen oder nicht, nicht auf die Art und Weise der Nutzung des vorherigen Eigentümers ankommt, sondern vielmehr auf die tatsächliche Nutzung durch den neuen Eigentümer, können nachträgliche Änderungen des Nutzungszwecks damit weitreichende steuerliche Folgen zeitigen und eine langfristige AfA anstatt einer sofortigen Geltendmachung dieser Kosten bedingen. Eine sorgfältige vorherige Planung und Analyse der Vermarktungssituation wird daher unerlässlich sein, um derartige negative Folgen möglichst gering zu halten oder auszuschließen. Dabei wird auch die Möglichkeit einer Aufteilung der Immobilie in Teil- bzw. Wohnungseigentum in die Überlegungen einzubeziehen sein, um dadurch unabhängig von einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang einzelne und für sich bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter zu schaffen, auf die dann einzelne Kosten beschränkt bleiben. Darüber hinaus sollte zuvor geprüft werden, welchen Kostenumfang Modernisierungsmaßnahmen haben und ob diese ggf. auf einen späteren Zeitpunkt, insbesondere drei Jahre nach dem Erwerb, verschoben werden können, um nicht lediglich abschreibungsfähige nachträgliche Herstellungskosten ggf. künstlich zu produzieren.