BB-Kommentar

Zeitliche Reihenfolge bei unentgeltlicher Übertragung und taggleicher Veräußerung ist für die Buchwertfortführungsprivilegierung nach § 6 Abs. 3 EStG entscheidend

Problem

Neben verfahrensrechtlichen Problemen hat sich der BFH insbesondere mit der materiellrechtlichen Einordnung bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen auseinandergesetzt. Dabei geht es um die Möglichkeit einer gleichberechtigten Anwendbarkeit der Privilegierungsvorschriften nach § 6 Abs. 3 S. 1 Halbs. 1 EStG und § 6 Abs. 5 S. 3 EStG im Vergleich zu dem Spannungsverhältnis einer parallelen Anwendung von § 6 Abs. 3 S. 1 Halbs. 1 EStG und § 16 Abs. 3 S. 1 i.V. m. Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.

Bei der unentgeltlichen Übertragung nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG muss der Übertragende grundsätzlich eine Einheit aus Anteil am Gesamthandsvermögen und funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögen auf den Begünstigten übertragen. Die Zurückbehaltung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen steht der Anwendung des § 6 Abs. 3 S. 1 EStG grundsätzlich entgegen. Insofern müssen Übertragungsakte zeitlich vorgelagert abgeschlossen sein. Etwas Anderes ergibt sich nur, wenn zum Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG “ausgelagert” wird. Bisher ungeklärt war die Behandlung einer zeitgleichen oder taggleichen Veräußerung oder Entnahme von funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögen zur unentgeltlichen Übertragung. Ob § 6 Abs. 3 S. 1 EStG anwendbar ist, richtet sich nach der konkreten zeitlichen Abfolge der Übertragungsvorgänge.

Zusammenfassung

Eine GbR fungiert als Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Eigentümer des Betriebsgrundstücks sind C zu 75 % und D zu 25 %. Gesellschafter der Betriebs-GmbH sind C zu 75,2 % und D zu 24,8 %. Im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertrug die C mit erstem notariellem Vertrag (Vertrag 1) ihren Miteigentumsanteil an dem Betriebsgrundstück auf ihren Sohn (F) und trat 30 % ihres Anteils an der Betriebs-GmbH an F ab. Mit einem weiteren notariellen Vertrag (Vertrag 2), welchen C an demselben Tag schloss, verkaufte sie Teilgeschäftsanteile an der Betriebs GmbH an Dritte – an D zu 23,2 % und an G zu 22 %. Der zeitlich zuerst beurkundete Vertrag 1 stand unter der Bedingung des Erfolgseintritts des Vertrags 2. Die Abtretung der Anteile in Vertrag 2 steht unter der aufschiebenden Bedingung der Zahlung des Kaufpreises.