BB-Kommentar

Steuerneutraler Rangrücktritt trotz dauerhafter Vermögenslosigkeit

PROBLEM

Die Behandlung von Rangrücktrittsverbindlichkeiten in Überschuldungs- und Steuerbilanz bereitet regelmäßig Schwierigkeiten. Bei Unternehmen in der Krise übersteigen die Passiva oft die Aktiva, und ohne Rangrücktritt ergibt sich eine bilanzielle Überschuldung, die ohne positive Fortführungsprognose zu einer insolvenzrechtlichen Überschuldung i. S. v. § 19 Abs. 2 InsO führt. Um sowohl den Insolvenzgrund der Überschuldung als auch einen steuerbaren Ertrag zu vermeiden, soll ein Rücktritt von Verbindlichkeiten in den Rang des § 39 Abs. 2 InsO regelmäßig deren Passivierung in der Überschuldungsbilanz beseitigen, während die gleichen Verbindlichkeiten in der Steuerbilanz aber trotz § 5 Abs. 2a EStG weiterhin passiviert werden. Weil der BFH im Rahmen eines Antrags einer in Liquidation befindlichen Gesellschaft es für diskussionswürdig erachtet hatte, dass deren subordinierte Verbindlichkeiten wegen der bevorstehenden Existenzbeendigung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden müssen (5.2.2014 – I R 34/12, BB 2014, 1318 m. BB-Komm. Hierstetter), vertraten Betriebsprüfer bei Gesellschaften, die kaum noch über Vermögen verfügen, bereits ihren operativen Geschäftsbetrieb eingestellt haben oder sich schon in einem Liquidationsverfahren befinden, zunehmend häufiger die Auffassung, dass es der Gesellschaft an einer wirtschaftlichen Belastung durch die Rangrücktrittsverbindlichkeit fehle, weil mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr mit der Rückzahlung der Verbindlichkeit zu rechnen sei. So verhielt es sich auch im Urteilsfall, bei welchem die Gesellschaft bereits ihre operative Tätigkeit eingestellt und der Alleingesellschafter mit seiner Verbindlichkeit in der Weise zurückgetreten war, dass die Forderung nur aus sonst entstehenden Jahresüberschüssen, einem Liquidationsüberschuss oder aus einem die sonstigen Verbindlichkeiten übersteigenden Vermögen zu bedienen war.

ZUSAMMENFASSUNG

Der BFH stellt unter Verweis auf den BGH für das Steuerrecht klar, dass ein Rangrücktritt eine Verbindlichkeit zwar mit dinglicher Kraft inhaltlich dahingehend modifiziert, dass sich deren Rangfolge innerhalb der vom Schuldner zu befriedigenden Forderungen verändert und damit eine Befriedigung nur aus zukünftigen Gewinnen und Einnahmen oder aus freiem, nicht zur Schuldendeckung benötigtem Vermögen gestattet ist, die betreffende Verbindlichkeit aber rechtlich bestehen und der Gläubiger – mangels Forderungsverzichts – Inhaber seiner Forderung bleibt. Verpflichtungen, die nur noch aus zukünftigen Gewinnen und Einnahmen oder aus “sonstigem freien Vermögen” zu befriedigen sind, lösen damit selbst dann kein handels- oder steuerbilanzielles Passivierungsverbot aus, wenn der Schuldner aufgrund einer fehlenden operativen Geschäftstätigkeit aus der Sicht des Bilanzstichtags nicht in der Lage ist, freies Vermögen zu generieren und eine tatsächliche Belastung voraussichtlich nicht eintreten wird. Da es nur auf den rechtlichen Gehalt der Durchsetzungssperre des Rangrücktritts ankommt, ist das wirtschaftliche Unvermögen des Schuldners unerheblich. Solange der Gläubiger – unter den Voraussetzungen des Rangrücktritts – eine der Höhe nach bestimmte Leistung erzwingen kann, besteht weiterhin eine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung des Schuldners. Allein die Vermögenslosigkeit oder Überschuldung lassen nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit erwarten, der Schuldner müsse seine Verpflichtungen nicht mehr erfüllen und sei daher mit diesen nicht mehr wirtschaftlich belastet. Im Regelfall bewirkt allein der rechtliche Bestand einer Verbindlichkeit auch eine wirtschaftliche Belastung und rechtfertigt damit deren Passivierung. Der Vorsichtsgrundsatz sowie das Gebot des vollständigen Ausweises bestehender Risiken gebietet die Passivierung subordinierter, rechtlich aber weiterhin bestehender Verbindlichkeiten ungeachtet des wirtschaftlichen Unvermögens des Schuldners. Anderenfalls würde ein unzutreffendes Bild von dessen Vermögenslage vermittelt, obwohl sich diese nicht verbessert hat, da die betreffende Verbindlichkeit nicht erloschen ist oder sich im Bestand gemindert hat. Die Passivierungspflicht wird selbst dann nicht durch § 5 Abs. 2a EStG ausgeschlossen, wenn die Verbindlichkeit aus freiem Vermögen zu tilgen und solches zum maßgeblichen Bilanzstichtag nicht vorhanden ist oder künftig geschaffen werden kann. Auch in diesem Fall ist die Passivierung betragsmäßig nicht auf das vorhandene freie Vermögen beschränkt, da die Erfüllungspflicht aus sonstigem freien Vermögen möglicherweise einen faktischen, aber keinen rechtlichen Zukunftsbezug enthält und die reale Erfüllungsfähigkeit für die Passivierung irrelevant ist.

PRAXISFOLGEN

Mit seiner Entscheidung hat der BFH Rechtssicherheit hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Rangrücktrittsverbindlichkeiten geschaffen, welche – in Anlehnung an das BMF-Schreiben zu Rangrücktrittsvereinbarungen vom 8.9.2006 (IV B 2 – S 2133 – 10/06, BStBl. I 2006, 497, BB 2006, 2300) – “nur aus sonst entstehenden Jahresüberschüssen, einem Liquidationsüberschuss oder aus einem die sonstigen Verbindlichkeiten der Gesellschaft übersteigenden freien Vermögen zu bedienen sind”. Sofern neben den steuerlichen Vorgaben auch die Anforderungen des BGH (5.3.2015 – IX ZR 133/14, BB 2015, 973 m. BB-Komm. Poelzig) an eine Rangrücktrittsvereinbarung zur Vermeidung einer Insolvenz beachtet werden und ausgeschlossen wird, dass die Rangrücktrittsverbindlichkeit im Zeitraum vor der Verfahrenseröffnung nicht als Verbindlichkeit in die Überschuldungsbilanz aufgenommen wird und in einem Insolvenzverfahren gem. § 39 Abs. 2 InsO nachrangig ist, kann eine Rangrücktrittsvereinbarung weiterhin steuerneutral eine insolvenzrechtliche Überschuldung vermeiden. Klarheit besteht nunmehr auch dahingehend, dass dies ungeachtet des wirtschaftlichen Unvermögens des Schuldners gilt und damit subordinierte Verbindlichkeiten auch nicht aufgrund Vermögenslosigkeit oder Einstellung des operativen Geschäftsbetriebs des Schuldners gewinnerhöhend aufzulösen sind, sofern sie rechtlich weiterhin bestehen und aus freiem Vermögen zu tilgen sind. Damit dürfte auch entschieden sein, dass auch in der Liquidationsschlussbilanz subordinierte Verbindlichkeiten zu passivieren sind und nicht zu einem Liquidationsschluss(schein)gewinn führen, solange die Verbindlichkeit weiterhin besteht und aus freiem Vermögen zu tilgen wäre.