BB-Kommentar

Außerbilanzielle Korrekturen beeinflussen nicht den Bilanzänderungsrahmen

Problem

Betriebs- bzw. Außenprüfungen sind bekannt dafür, die steuerlichen Grundlagen und auch die tatsächlichen Gegebenheiten bei Steuerpflichtigen mitunter erheblich zu verschieben. Dann stellt sich oftmals die Frage, ob und inwieweit unterschiedliche Beurteilungen Änderungen in der bilanziellen Beurteilung dieser Tatsachen bewirken, die dann zu Änderungen der Bilanz des Steuerpflichtigen führen und im Rahmen einer zugelassenen Bilanzänderung nachvollzogen werden können. Insbesondere die Reichweite einer nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG zugelassenen Bilanzänderung war Gegenstand der Entscheidung des BFH.

Zusammenfassung

Die klagende AG vermietete Baumaschinen und Bauausrüstung und war zugleich alleinige Gesellschafterin einer GmbH. Nach einer Außenprüfung kam es zum Streit mit dem FA über den Wertansatz der GmbH-Beteiligung und die Höhe von Teilwertabschreibungen auf Forderungen gegenüber der GmbH. In dem sich daran anschließenden Rechtsstreit vor dem FG erzielten die Parteien eine tatsächliche Verständigung über die Höhe der Teilwertabschreibungen. Daraufhin suchte die Klägerin verbleibende Gewinnerhöhungen nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG mit bislang nicht berücksichtigten Sonderabschreibungen nach § 4 FöGbG zu kompensieren. Das FA war jedoch der Ansicht, der Rahmen für eine Bilanzänderung sei überschritten. Zusätzlich war die Aktivierung eines Anspruchs auf Investitionszulage für die Jahre 1995 und 1996 zwischen den Parteien streitig. Da zum jeweiligen Bilanzstichtag noch kein Antrag auf Investitionszulage gestellt war, könne noch keine Forderung aktiviert werden, so die Klägerin. Jedenfalls sei bei einer Aktivierung der Ertrag daraus über drei Jahre nach § 2 S. 1 InvZulG a. F. durch Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens zu verteilen. Der dagegen gerichteten Klage gab das FG, nach zwischenzeitlicher Zurückweisung des Rechtsstreits durch den BFH im ersten Rechtszug, erneut teilweise statt. Es ließ die Kompensation der durch Bilanzberichtigungen ausgelösten Gewinnerhöhungen mit Bilanzänderungen in dieser Höhe, bedingt durch den außerbilanziellen Ansatz von Sonderabschreibungen nach FöGbG, zu. Und auch der Anspruch auf Investitionszulage sei zu aktivieren, jedoch nicht durch einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten auszugleichen.

Dem stellt sich der BFH insoweit entgegen, als er eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG als unzulässig erachtet, wenn die Änderung des steuerrechtlichen Gewinns auf einer außerbilanziellen Hinzurechnung wie im Fall von Sonderabschreibungen nach FördGbG beruht. Die grundsätzliche Aktivierungspflicht für den Anspruch auf Investitionszulage bereits im Jahr der Anschaffung der Wirtschaftsgüter dagegen bejaht der BFH im Einklang mit dem FG. Auch sei ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten dem nicht entgegenzusetzen. Allerdings ist nach dem BFH die Forderung in ihrer Höhe begrenzt auf die im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung entweder erfolgte Festsetzung der Investitionszulage oder aber die Höhe der zu diesem Zeitpunkt beabsichtigten Beantragung.