BB-Kommentar

Pensionszusagen aus Entgeltumwandlungen bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern nur beschränkt steuerlich rückstellungsfähig

Problem

Für die Bilanzierung einer unmittelbaren Pensionszusage gilt das Teilwertverfahren gem. § 6a Abs. 3 EStG. Dieses Teilwertverfahren unterstellt ein gleichmäßiges Erdienen der Zusage über die gesamte Beschäftigungsdauer, die Rückstellung eines Aktiven wird entsprechend gleichmäßig bis zum Pensionsalter aufgebaut.

Bei einer Pensionszusage, die auf einer Entgeltumwandlung beruht, wird gem. § 1 Abs. 2 Ziff. 3 BetrAVG eine dem Verzichtsbetrag wertgleiche Zusage erteilt. Ein “Erdienen” über die gesamte Betriebszugehörigkeit findet nicht statt, vielmehr ist die Zusage sofort vollständig erdient. Gem. § 2 Abs. 5 BetrAVG ist die vom Zeitpunkt der Zusage auf betriebliche Altersversorgung bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers erreichte Anwartschaft auf Leistungen aus den bis dahin umgewandelten Entgeltbestandteilen gesetzlich unverfallbar. Diese Besonderheit der Entgeltumwandlung findet auch bei der Bilanzierung für die Steuerbilanz eine Entsprechung. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt bei einer Entgeltumwandlung i. S. v. § 1 Abs. 2 des Betriebsrentengesetzes der Teilwert, mindestens aber der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres (Barwert-Teilwert-Vergleich gem. § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 Halbs. 1 und 2 EStG).

Ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer unterliegt allerdings nicht dem Betriebsrentengesetz. Strittig war deshalb die Frage, ob statt einer gesetzlich auch eine vertraglich unverfallbare Anwartschaft für den Barwert-Teilwert-Vergleich herangezogen werden darf. Die Sonderregelung zum Teilwertverfahren gem. § 6 EStG wurde im Jahr 2001 zeitgleich mit dem gesetzlichen Recht auf Entgeltumwandlung eingeführt und ist für Entgeltumwandlungszusagen ökonomisch vernünftig.