BB-Kommentar

Fortentwicklung der Rechtsprechung zu Übertragungsvorgängen von Wirtschaftsgütern bei Personengesellschaften: Ergibt sich ein erneuter Änderungsbedarf des BMF-Schreibens vom 11.7.2011?

Problem

Bei der Einbringung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft stellt sich regelmäßig die Frage, ob ein entgeltlicher, teilentgeltlicher oder unentgeltlicher Vorgang vorliegt. Dies hängt maßgeblich davon ab, ob die Einlage auf dem Kapitalkonto I, dem Kapitalkonto II, auf einem anderen variablen Konto oder der gesamthänderischen Rücklage gutgeschrieben wird. Die Finanzverwaltung hatte hierzu mit BMF-Schreiben vom 11.7.2011 (IV C 6 – S 2178/09/10001, BStBl. I 2011, 713, BB-Verwaltungsreport Mische, BB 2011, 1906) Stellung bezogen. Nach deren Auffassung war sowohl die ausschließliche Verbuchung auf dem Kapitalkonto II, das keine Gesellschaftsrechte vermittelt, als auch eine Kombinationsverbuchung der Einlage auf dem Kapitalkonto I und einem variablen Konto oder der gesamthänderischen Rücklage als voll entgeltlicher Vorgang zu beurteilen. Der IV. Senat des BFH hatte allerdings die Ansicht der Finanzverwaltung zur Fallgruppe der ausschließlichen Verbuchung auf dem Kapitalkonto II mit Urteil vom 29.7.2015 (vgl. BFH, 29.7.2015 – IV R 15/14, BB 2016, 497 Ls m. BB-Komm. Otto) verworfen und in einem solchen Fall einen unentgeltlichen Vorgang, also eine Einlage, angenommen. Diesem Grundsatz folgte die Finanzverwaltung mit der Anpassung des o. g. BMF-Schreibens vom 11.7.2011 (vgl. BMF, 26.7.2016 – IV C 6 – S 2178/09/10001, BStBl. I 2016, 684, BB 2016, 1906 m. BB-Komm. Kleinmanns). Hinsichtlich der Fallgruppe von Kombinationsverbuchungen wurde aber weiterhin an der Auffassung festgehalten, dass es sich bei solchen Fällen grundsätzlich um voll entgeltliche Übertragungen handelt. Den der Entscheidung des Niedersächsischen FG zugrunde liegenden Sachverhalt bildete eben eine solche Übertragung mit einer Kombinationsverbuchung. Aus dem Privatvermögen der Gesellschafter der klagenden GbR wurde eine Windkraftanlage (Grundstück nebst Anlage) in das Gesamthandsvermögen (Betriebsvermögen) der klagenden GbR übertragen. Vor der Einbringung wurde die Windkraftanlage zunächst mittelbar über vermögensverwaltende GbR gehalten. Bei der klagenden GbR wurde der Vorgang entsprechend des Gesellschaftsvertrags in Höhe von 10 000 Euro auf dem Festkapital und der Restbetrag auf die gesamthänderische Rücklage verbucht. Die klagende GbR ging insgesamt von einem voll entgeltlichen Vorgang aus und nahm die Abschreibung dementsprechend vom Teilwert vor. Das FA vertrat hingegen die Auffassung, dass es sich bei dem Vorgang insgesamt um eine Einlage handelt. Insofern sei § 7 Abs. 1 S. 5 EStG bei der Ermittlung der Abschreibung zu berücksichtigen. Der von der klagenden GbR eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Es wurde Klage beim FG eingereicht.

Zusammenfassung

Das Niedersächsische FG folgte der Einspruchsentscheidung nicht und ging einen anderen Weg. Es entwickelte die BFH-Rechtsprechung zu Einbringungsvorgängen in das Kapitalkonto II (vgl. BFH, 29.7.2015 – IV R 15/14, BFHE 251, 422, BStBl. II 2016, 593, BB 2016, 497 Ls m. BB-Komm. Otto) fort. Im vorliegenden Fall sei von einer Entgeltlichkeit auszugehen, soweit die Verbuchung auf das Kapitalkonto I vorgenommen wurde. Insofern und insoweit liege eine Gewährung von Gesellschaftsrechten vor. Soweit die Verbuchung auf die gesamthänderische Rücklage erfolgte, liege eine Einlage vor. Der Vorgang sei folglich in einen voll entgeltlichen und in einen voll unentgeltlichen Teil aufzuspalten. Die Klägerin hätte demnach nur in Höhe der Festkapitalkonten von 10 000 Euro Anschaffungskosten aufgewendet. Im Übrigen würde eine Einlage vorliegen, die zur Anwendung des § 7 Abs. 1 S. 5 EStG führt. Zwar hätte der BFH in der Vergangenheit entschieden, dass ein in Gänze tauschähnlicher Vorgang auch vorliegen würde, wenn der Wert des zur Erlangung der Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I sondern auch dem Kapitalkonto II oder zum Teil einem anderen Kapitalkonto (z. B. gesamthänderisch gebundene Rücklagekonto) gutgeschrieben wird. Es sollte sich nach dieser bisherigen Rechtsprechung insgesamt um ein entgeltliches Geschäft handeln (vgl. BFH, 24.1.2008 – IV R 37/06, BB 2008, 941 m. BB-Komm. Bünning/Fuchs). Allerdings war das FG der Auffassung, dass diese Grundsätze durch das Urteil des BFH vom 29.7.2015 (vgl. BFH, a. a. O.) überholt sind. Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt.

Praxisfolgen

Der Urteilsfall ist in vielerlei Hinsicht bemerkenswert. Zum einen hätte dieser Fall im Prinzip nicht vor dem FG “landen dürfen”. Entsprechend den Ausführungen des BMF-Schreibens vom 11.7.2011, das zum Zeitpunkt des Erlasses des strittigen Steuerbescheids bereits anzuwenden war, hätte das FA der Ansicht der Klägerin von Amts wegen folgen müssen. Dass dies nicht geschehen ist, beruht vermutlich auf der nur schwer nachvollziehbaren Sachverhaltsauslegung. Das FA konnte wohl schlechterdings nicht erkennen, dass es sich bei der Einbringung der Windkraftanlage nebst Grundstück um eine Übertragung handelt. Zum anderen ist die Entscheidung für die Beratungspraxis von Bedeutung, da sich nunmehr die Einbringung eines Wirtschaftsguts in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufspalten lässt und entsprechende Gestaltungen möglich werden. Sofern der BFH dem Urteil folgen sollte, wäre das BMF-Schreiben vom 11.7.2011 vermutlich auch bezüglich der dort genannten Kombinationsgestaltungen hinfällig bzw. überholt. Die Übertragungen von Wirtschaftsgütern aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, die regelmäßig nach § 6 Abs. 5 EStG bzw. ggf. nach § 24 UmwStG erfolgen, sind von dieser Rechtsprechung direkt nicht tangiert. Insgesamt und unabhängig von dem o. g. Urteil ist aber festzuhalten, dass der von den Beteiligten, sprich den Einbringenden, gewünschte Effekt (voll-, teil- oder unentgeltlich) nur gesichert erreicht werden kann, wenn die Einbringung buchtechnisch auch wirklich nachvollzogen wird.