Nikolaj Kubik, RA/StB, Notar, und Dr. Martin Hoffmann, RA

GmbH-Anteile im Sonderbetriebsvermögen II: Überblick und kritische Analyse

Hält der Gesellschafter einer Personengesellschaft gleichzeitig Anteile an einer Kapitalgesellschaft, kann die Kapitalbeteiligung entweder dem Privatvermögen des Gesellschafters oder dem Sonderbetriebsvermögen II (SBV II) bei der Mitunternehmerschaft zugeordnet werden. Die richtige Zuordnung ist in Ermangelung aussagekräftiger Unterscheidungskriterien sowie aufgrund vieler Unwägbarkeiten häufig schwierig, wenn nicht sogar unmöglich. Der nachfolgende Beitrag stellt daher die Voraussetzungen der Zuordnung der Kapitalbeteiligung zum Sonderbetriebsvermögen im Einzelnen dar und unterwirft die dazu von der Rechtsprechung entwickelten Fallgruppen einer kritischen Würdigung.

I. Sonderbetriebsvermögen als Bestandteil des steuerlichen (Gesamt-)Betriebsvermögens

1. Einordnung des Sonderbetriebsvermögens

Zum steuerlichen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören neben den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmerschaft stehenden Wirtschaftsgüter auch solche Wirtschaftsgüter, die dem Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft zuzuordnen sind. Die durch die Rechtsprechung des BFH entwickelte Rechtsfigur des Sonderbetriebsvermögen ist nicht legaldefiniert, wird jedoch vom Gesetzgeber vorausgesetzt (bspw. in § 4h Abs. 2 S. 7, § 6 Abs. 5 S. 2 und 3 sowie § 50d Abs. 10 S. 2 EStG). Wirtschaftsgüter des SBV stehen grundsätzlich im rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum eines oder mehrerer Mitunternehmer und dienen entweder dem Betrieb der Personengesellschaft (SBV I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (SBV II). Diese als Sonderbetriebsvermögen zu qualifizierenden Wirtschaftsgüter gehören nicht zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft (und damit auch nicht zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft im handelsrechtlichen Sinne); allerdings sind sie Bestandteil des (Gesamt-)Betriebsvermögens im steuerlichen Sinn, so dass das Sonderbetriebsvermögen ebenso wie das Gesamthandsvermögen in den ertragsteuerrechtlichen Betriebsvermögensvergleich, welcher der Ermittlung des steuerlichen Gewinns der Personengesellschaft und der Gewinnanteile ihrer Gesellschafter dient, einzubeziehen sind. Bei der bilanziellen Erfassung des Sonderbetriebsvermögens ist auf die strikte Trennung zwischen der Sphäre des Gesellschafters und der Sphäre der Personengesellschaft zu achten. Die Verpflichtung zur Aufstellung der Sonderbilanz (Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht) trifft dabei nicht den (betroffenen) einzelnen Gesellschafter, sondern obliegt der Personengesellschaft. Sofern gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen gebildet werden soll, ist der Willkürakt vom Mitunternehmer selbst vorzunehmen. Gleiches gilt für die Ausübung von Bilanzierungswahlrechten.