BB-Kommentar
FG geht unzutreffend davon aus, dass schon die rechtliche Entstehung des Anspruchs hinreichende Bedingung für Gewinnrealisation ist
Problem
Das Realisationsprinzip ist ein Element der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Nach § 252 Abs. 1 S. 4 Halbs. 2 HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Bilanzstichtag realisiert sind. Es soll sicherstellen, dass Erträge erst dann bilanziell ausgewiesen werden, wenn sie hinreichend sicher erscheinen. Erhält der Kaufmann vor dem Realisationszeitpunkt Zahlungen, so sind diese als “erhaltene Anzahlungen” zu passivieren, Vorleistungen seinerseits aktiviert er als “unfertige Leistungen” mit seinen Selbstkosten. Erst wenn der Kaufmann die ihm obliegende Leistung – abgesehen von unwesentlichen Nebenleistungen – erbracht hat, ist sein Anspruch auf die Gegenleistung so gut wie sicher. Dann darf er diesen Anspruch aktivieren und den Gewinn aus dem Geschäft ausweisen. Maßgeblich ist der Zeitpunkt der “wirtschaftlichen Erfüllung” des Vertrags (vgl. etwa BFH, 29.11.2007 – IV R 62/05, BStBl. II 2008, 557,
Entscheidendes Merkmal einer Anzahlung ist, dass sie bei Nichterfüllung vom Vertragspartner zurückgefordert werden kann. Ist der Vertrag rechtlich so gestaltet, dass der Kaufmann sie in jedem Fall behalten darf, so kommt eine Passivierung als erhaltene Anzahlung nicht in Betracht. Vielmehr berechtigt eine Forderung, die sich auf eine abgrenzbare Teilleistung bezieht, zu einer Teilgewinnrealisierung. Eine Zahlung, die sich auf einen bestimmten zukünftigen Zeitraum bezieht, ist durch einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten auf diesen Zeitraum zu verteilen. Der Rechnungsabgrenzungsposten ist anschließend in der Regel in monatlich gleichbleibenden Raten aufzulösen. Eine nach Leistungsphasen wechselnde Bewertung des Sachverhalts, der einem Rechnungsabgrenzungsposten zugrunde liegt, ist nicht vorgesehen. Vielmehr ist es für einen Rechnungsabgrenzungsposten konstituierend, dass seine Auflösung im Voraus planmäßig bestimmbar ist.
Zusammenfassung
Im Besprechungsfall war die Klägerin (Kl.) als Projektentwicklerin tätig. Sie sollte Immobilien planen, Architekten und Generalunternehmer auswählen, koordinieren und überwachen und das fertige Bauwerk vermarkten. Im Streitjahr 2008 war sie u. a. mit zwölf Projekten befasst, die teils 2007, teils 2008 begonnen hatten; ältere Projekte waren nicht streitbefangen. Kalkulatorisch teilte die Kl. das Honorar für jedes Projekt auf fünf Phasen auf, nämlich Projektakquisition (0 %), Projektinitiierung (15 %), Projektvorbereitung (35 %), Projektdurchführung (45 %) und Projektnachlauf (5 %). Die tatsächliche Projektlaufzeit war ungewiss, typischerweise mehrere Jahre. Unabhängig von der Projektlaufzeit erhielt die Kl. ihr Honorar vertragsgemäß in 24 gleichen Monatsraten. Zum Bilanzstichtag des Streitjahres ermittelte sie für jedes Projekt, in welcher Phase es sich befand, schätzte die Restlaufzeit dieser Projektphase und der noch folgenden Projektphasen und bildete auf dieser Basis einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten.