BB-Kommentar

(Steuer)Strafrechtliche Verfolgungsverjährung

Problem

Durch Verjährung erlöschen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 47 AO). Das Gesetz unterscheidet zwischen der Festsetzungsverjährung (§§ 169–171 AO) und der Zahlungsverjährung (§§ 228–232 AO). Die Finanzbehörde darf die Festsetzung von Steuern nur vornehmen, soweit die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Dies gilt auch für Änderungen oder Aufhebungen von Steuerfestsetzungen sowie Berichtigungen wegen offenbarer Unrichtigkeit gleichgültig, ob zugunsten oder zuungunsten des Arbeitgebers. Die festgesetzte Lohnsteuer verjährt gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO nach Ablauf von vier Jahren. Die Festsetzungsfrist beginnt gemäß § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Bei der Lohnsteuer-Anmeldung nach § 41a EStG wird der Beginn der Festsetzungsfrist gem. § 170 Abs. 2 S. 1 AO auf den Ablauf des Kalenderjahres verschoben, in dem die Anmeldung bei dem FA eingereicht wird. Werden monatliche Lohnsteuer-Anmeldungen entsprechend § 41a Abs. 1 S. 1 EStG am 10. Tag des Folgemonats fristgemäß abgegeben, beginnt die Festsetzungsfrist für Lohnsteuer-Ansprüche der Monate Januar bis November mit Ablauf des Zuflussjahres und für Dezember mit Ablauf des Folgejahres. Ist das Kalendervierteljahr Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum, beginnt die Festsetzungsfrist für das erste bis dritte Quartal mit Ablauf des Zuflussjahres und für das vierte Quartal mit Ablauf des Folgejahres. Entsprechend beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Folgejahres für den Fall des Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums für das Kalenderjahr. Die Lohnsteuerhinterziehung ist dann vollendet und beendet, wenn der Arbeitgeber zum Fälligkeitszeitpunkt, spätestens am 10. Tag nach Ablauf des Lohnsteuer-Anmeldungszeitraumes (§ 41a EStG) keine Lohnsteueranmeldung abgibt. Die Verjährungsfrist der Lohnsteuer beträgt fünf Jahre. In besonders schweren Fällen beträgt sie gemäß § 376 AO zehn Jahre. Die Strafverfolgung unterliegt mit Ausnahme von Mord und Völkermord der Verjährung. Die Verfolgungsverjährung von Straftaten ist in der Vorschrift des § 78 StGB normiert. Der Eintritt der Verfolgungsverjährung führt nach der Rechtsprechung des BGH zu einem nicht behebbaren Verfahrenshindernis. Aus der prozessualen Rechtsnatur der Verjährung folgt, dass sie in jeder Lage des Verfahrens auch in der Revisionsinstanz von Amts wegen nachzuprüfen und zu beachten ist (BGH, 26.6.1958 – StR 145/58, BGHSt 11, 393). Die eingetretene Verjährung steht der Einleitung des Strafverfahrens entgegen. Ist das Strafverfahren eingeleitet, muss es eingestellt werden. Ist die Hauptverhandlung bereits eröffnet, ergeht gem. § 260 StPO ein Einstellungsurteil. In diesem sind die tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen des Verfahrenshindernisses in einer revisionsrechtlich überprüfbaren Weise festzustellen und zu begründen (BGH, 19.10.2010 – 1 StR 266/10, wistra 2011, 76). Die Strafverfolgungsverjährung beginnt gem. § 78a StGB mit der Beendigung der Tat. Sie endet mit der Rechtskraft des Strafausspruchs oder Freispruchs (BGH, 31.3.1965 – 4 ARs 2/65, BGHSt 20, 198).

Zusammenfassung

Die Verjährung der Taten nach § 266a StGB ist umstritten. In ständiger Rechtsprechung urteilte der BGH, dass Taten nach § 266a Abs. 1 und Abs. 2 StGB erst beendet sind, wenn die Beitragspflicht erloschen ist. Der BGH sieht die Tatbestände des § 266a Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 StGB als echte Unterlassungsdelikte an. Bei ihnen fallen Vollendung und Beendigung im Regelfall zeitlich erheblich auseinander. Beim Tatbestand des § 266 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 StGB ist die Tat vollendet, wenn die Zahlung nicht fristgerecht zum Fälligkeitszeitpunkt erfolgt. Die Tatbeendigung tritt erst ein, wenn die Pflicht zum Handeln entfällt. Diese Auffassung hat der Strafsenat zuletzt erst Ende 2018 erneut bestätigt (BGH, 19.12.2018 – 1 StR 444/18, NZWiSt 2019, 266). Die Pflicht zum Handeln erlischt entweder durch die nachträgliche Entrichtung der nicht fristgerecht abgeführten Sozialversicherungsbeiträge oder durch Wegfall des Beitragsschuldners (BGH, 7.3.2012 – 1 StR 662/11, wistra 2012, 235; BGH, 11.8.2011 – 1 StR 295/11, wistra 2011, 426; BGH, 18.5.2010 – 1 StR 111/10, wistra 2010, 408). Letzteres ist beim Wegfall der juristischen Person durch Löschung im Handelsregister gegeben, sowie durch Ausscheiden des Täters aus seiner Vertreterstellung gem. § 14 StGB (OLG Dresden, 18.1.2010 – 3 Ss 603/09, wistra 2010, 196) oder durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens (OLG Dresden, a. a. O.). Die Tatbeendigung tritt spätestens mit dem Eintritt der sozialversicherungsrechtlichen Verjährung gem. § 25 Abs. 1 SGB IV ein. Begründet wird diese Auffassung damit, dass es nicht Aufgabe des Strafrechts als “ultima ratio” sei, nicht mehr durchsetzbare öffentlich-rechtliche Zahlungsansprüche zu schützen (OLG Jena, 20.5.2005 – 1 Ss 252/04, NStZ-RR 2006, 170). Bei vorsätzlich vorenthaltenen Beiträgen beträgt die Verjährungsfrist nach § 25 Abs. 1 SGB IV dreißig Jahre. Nach Ablauf dieser Zeit beginnt die fünfjährige strafrechtliche Verjährungsfrist gem. § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB. Sie kann bei Vorliegen einer Unterbrechungshandlung nach § 78c StGB zudem verdoppeln. Im Extremfall verjährt die Tat mehr als 40 Jahre nach der Nichtzahlung der Beiträge. Damit fällt die Verjährung – trotz einer deutlich geringeren Strafandrohung – im Ergebnis in dieselbe Verjährungskategorie wie z. B. der Raub oder die Brandstiftung mit Todesfolge (§§ 251, 306c StGB). Diese frühere Auffassung des BGH wird geteilt vom OLG Jena (20.5.2005 – 1 Ss 252/04, NStZ-RR 2006, 170) und vom OLG Bamberg (25.6.2018 – 3 OLG 110/Ss 41/18, wistra 2018, 487), OLG Dresden (18.1.2010 – 3 Ss 603/09, wistra 2010, 196), KG Berlin (8.1.2013 – (4) 121 Ss 210/12 (333/12), OLGSt StGB § 46 Nr. 26). Diese Ansicht findet sich ohne wei-tere Begründung auch in den Kommentierungen (Fischer, StGB, § 266a StGB, Rn. 18a). Die Gegenansichten sind sich einig, dass die Verjährung bereits mit dem Verstreichenlassen des Fälligkeitszeitpunktes beginnt (Reichling/Skoupil, wistra 2016, 137; Reichling/Winsel, JR 2014, 331; Gercke/Kraft/Richter, Arbeitsstrafrecht, 2015, Teil 2, Rn. 131). Unterschiede finden sich allein in der Begründung. Eine Ansicht ordnet § 266a Abs. 1 und 2 Nr. 2 StGB als Erfolgsdelikt ein, mit der Folge, dass der Verjährungsbeginn mit dem Eintreten des Vorenthaltungserfolges im Fälligkeitszeitpunkt eintritt (Loose, Das Vorenthalten von Arbeitgeberbeiträgen zur Sozialversicherung gem. § 266a StGB, 2017, S. 189). Das LG Baden-Baden stellt die Einordnung des § 266a StGB als Unterlassungsdelikt dagegen nicht in Frage. Das Gericht macht aber unter Hinweis auf den “ultima ratio” Grundsatz deutlich, dass es für ein Auseinanderfallen von Vollendung und Beendigung einer Straftat einer besonderen Begründung bedürfe, warum die Verhinderung eines bestimmten Verhaltens über sein Verbotensein hinaus besonders dringlich ist. Eine solche Dringlichkeit ist beim Tatbestand des § 266a Abs. 1 StGB nicht gegeben. Die Vollendung tritt mit der Nichtabführung der Sozialversicherungsbeiträge zum Fälligkeitszeitpunkt ein. Zeitgleich tritt der Vermögensschaden bei der Einzugsstelle ein. Durch weiteres Untätigbleiben wird die Rechtsgutverletzung nicht mehr vertieft. Damit ist die Tat beendet (LG Baden-Baden, 12.11.2018 – 6 Ns 305 Js 5919/16, StV 2019, 759). Gercke geht in den Fällen der Kenntnis der Einzugsstellen von den Rückständen und gleichzeitiger Untätigkeit von einer zeitnahen Verwirkung aus, welche die Pflicht zur Beitragsabführung entfallen lässt (Gercke, ZWH 2019, 301).

Praxisfolgen

In seiner Entscheidung stellt der BGH die Einordnung des § 266a StGB als echtes Unterlassungsdelikt nicht in Frage. Er folgt in seinen Gründen der Argumentation des LG Baden-Baden und entgeht damit dem Vorhalt, eine kriminalpolitisch motivierte Entscheidung zu treffen, die rechtsdogmatisch nicht überzeugen kann (vgl. Radtke, in: MüKo-StGB, 2. Aufl. 2015, § 266a StGB, Rn. 117). Die Entscheidung des BGH ist gesellschaftspolitisch zu begrüßen und rechtsdogmatisch ohne Beanstandung. Die Strafverfolgungsverjährung dient dem Rechtsfrieden und damit der Rechtssicherheit. Sie wirkt einer Untätigkeit der Strafverfolgungsbehörden entgegen (BGH, 26.6.1958 – 4 StR 145/58, BGHSt 11, 393). Der staatliche Strafanspruch lässt sich aus Gründen der sicheren Beweisführung nur binnen einer gewissen Zeitspanne nach der Tat verwirklichen (Joecks, in: Joecks/Jäger/Randt, 8. Aufl. 2015, § 376 AO, Rn. 4). Viele Beweismittel und Zeugenaussagen verlieren an Relevanz, je mehr Zeit verstreicht. Für die Strafverfolgungsbehörden wird es immer schwieriger, den Sachverhalt genau zu rekonstruieren. Dadurch erschwert sich automatisch auch die Durchführung des Strafverfahrens. Dieses richtet sich nach rechtsstaatlichen Grundsätzen. Die Schuld des Angeklagten muss unzweifelhaft nachgewiesen werden. Aufgrund des langen Zeitablaufs erhöht sich das Risiko für ein Fehlurteil (Bock, Jus 2006, 12). Hinzu kommt, dass das gesellschaftliche Bedürfnis, durch Strafe einen Ausgleich zu dem begangenen Unrecht zu schaffen, mit der Zeit nachlässt. Bei sehr lange zurückliegenden Verbrechen besteht ein geringeres Sühne-Bedürfnis, als es bei aktuellen Straftaten der Fall ist. Die Verjährung dient letztlich auch der Resozialisierung des Täters. Dieser benötigt keine Resozialisierungsmaßnahmen, wenn er nach der Tat über Jahre hinweg Jahren nicht mehr straffällig geworden ist (Mitsch, in: MüKo-StGB, 2. Aufl. 2015, §78 StGB, Rn. 4). Auch einer Abschreckung des Täters, weitere Taten zu begehen, bedarf es angesichts des geläuterten Lebenswandels nicht mehr (Satzger, Jura, 2012, 433).