BB-Kommentar

Festhalten am negativen Tatbestandmerkmal des (überwiegenden) eigenbetrieblichen Interesses ist problematisch

Problem

Der Ansatz von Rückstellungen in der Steuerbilanz richtet sich gem. § 5 Abs. 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Nach § 249 Abs. 1 S. 1 und S. 2 HGB besteht eine Rückstellungspflicht für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sowie in verschiedenen anderen Fällen. Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist zu bilden, wenn eine sicher oder wahrscheinlich be- oder entstehende Verpflichtung gegenüber einem anderen am Bilanzstichtag rechtlich entstanden oder wirtschaftlich verursacht war und mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen war.

Ertragsteuerlich sind Rückstellungen erst dann zulässig und geboten, wenn und soweit die ungewisse Verbindlichkeit dem abgelaufenen Wirtschaftsjahr (oder Vorjahren) zuzuordnen ist. Zu unterscheiden sind dabei realisierte Aufwendungen und zukünftige Aufwendungen und ihr Bezug zu realisierten oder künftigen Erträgen, wobei künftiger Aufwand, der künftigen Erträgen zuzuordnen ist, nicht in einer Rückstellung zu erfassen ist. Die Rückstellungsbildung hat demnach zeitanteilig zu erfolgen, wenn sich das Vertragsverhältnis über einen längeren Zeitraum erstreckt. In diesem Zusammenhang ist anerkannt, dass Verpflichtungen zur Wiederherstellung eines bestimmten Zustands am Ende der Vertragslaufzeit (z. B. nach Kohleausbeute, vertragliche oder gesetzliche Verpflichtung zur Rekultivierung) während der Laufzeit des Vertrags als Ansammlungs- oder Verteilungsrückstellung zu passivieren sind, weil die Verpflichtungen während der Laufzeit wirtschaftlich zeitanteilig entstehen.

In dem vom BFH entschiedenen Fall war die Bildung von Rückstellungen streitig, die ein Gerüstbauunternehmen für den Abtransport von Gerüstbauelementen und anderen Gegenständen gebildet hatte. Die Gegenstände lagerten bei verschiedenen Kunden des Unternehmens und mussten bei Abschluss der Aufträge aufgrund einer entsprechenden vertraglichen Vereinbarung abtransportiert werden. Die Gerüstbauelemente stellten einen erheblichen Wert dar und wurden von dem Unternehmen auf anderen Baustellen wiederverwendet.