BB-Kommentar
Die in § 6a S. 4 GrEStG genannten Fristen müssen nur insoweit eingehalten werden, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können
PROBLEM
§ 6a GrEStG ist seit seiner Einführung im Jahr 2010 immer wieder Gegenstand umfangreicher Diskussionen gewesen. Der Tatbestand des § 6a GrEStG lässt sich eigentlich recht leicht erfassen und ist für ein Steuergesetz recht verständlich gefasst. Beim genaueren Lesen der einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen fällt allerdings auf, dass diese (zum Großteil) nicht mit den vom Gesetzgeber gewünschten Befreiungstatbeständen aus § 6a S. 1GrEStG korrelieren können. Zudem haben die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 6a GrEStG vom 19.6.2012 die Diskussion weiter befeuert. In der Folge kam es vermehrt zu Verfahren, die allesamt die verschiedenen Ausgestaltungen des § 6a GrEStG zum Gegenstand hatten. Sämtliche dieser Fälle wurden nunmehr vom BFH entschieden. Der vorliegende Kurzkommentar behandelt den Fall der Verschmelzung der Tochter auf die Mutter und der Frage, ob die Nachbehaltensfrist des § 6a S. 4 GrEStG einzuhalten ist oder nicht.
ZUSAMMENFASSUNG
Über folgenden Fall hatte der BFH zu entscheiden: Die Klägerin, eine Aktiengesellschaft (A-AG), hält im Konzernverbund meist 100 % der Anteile an weiteren Gesellschaften. Eine dieser Tochtergesellschaften (T-GmbH), an der die AG seit mehr als fünf Jahren 100 % der Anteile hielt, hatte wiederum Grundbesitz. Überdies war die T-GmbH Alleingesellschafterin der E-GmbH. Mit Verschmelzungsvertrag vom 1.8.2012, eingetragen am 24.9.2012, wurde die T-GmbH mit ihrem gesamten Vermögen auf die A-AG verschmolzen.
Die Beklagte, das zuständige FA, sah in diesem Fall einen steuerbaren Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG (in der Fassung von 2012) und setzte gegenüber der Klägerin mit Bescheid vom August 2013 Grunderwerbsteuer fest. Die Klägerin berief sich auf die in § 6a GrEStG stipulierte Begünstigung; ihr Einspruch gegen den Bescheid blieb jedoch erfolglos. Das FG bejahte die Steuerbefreiung der Klägerin nach § 6a GrEStG. Die gegen das Urteil des FG gerichtete Revision blieb erfolglos. Zutreffend stellte der BFH zunächst fest, der Verschmelzungsvorgang stelle einen gesetzlichen Eigentumswechsel im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG dar, der grundsätzlich der Grunderwerbsteuer unterliege. Zudem hat der BFH die Ansicht des FG, es greife vorliegend die Privilegierung des § 6a GrEStG, dessen Voraussetzungen erfüllt seien, bestätigt. Die erste Voraussetzung des § 6a GrEStG sei erfüllt, da ein Umwandlungsvorgang im Sinne des § 6a S. 1 GrEStG vorliege. Ein Umwandlungsvorgang im Sinne des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG sei durch die Verschmelzung der T-GmbH auf die A-AG gegeben. Des Weiteren – und hiermit hat sich der BFH in seiner Entscheidung hauptsächlich auseinandergesetzt – seien an diesem Umwandlungsvorgang auch ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt gewesen (Voraussetzung des § 6a S. 3 GrEStG). § 6a S. 4 GrEStG bestimmt, dass eine Gesellschaft dann abhängig ist, wenn an ihrem Kapital, respektive Gesellschaftsvermögen, ein herrschendes Unternehmen innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor und eines Zeitraums von fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist. Der (alte) § 6a S. 4 GrEStG beinhalte(t) die Erfordernisse der Vor- und der Nachbehaltensfrist. Vorliegend sei die Vorbehaltensfrist von fünf Jahren unstreitig eingehalten, da die A-AG bereits seit über fünf Jahren vor der Verschmelzung auf sie selbst sämtliche Anteile der T-GmbH hielt. Der BFH äußerte sich seinem Urteil nunmehr dazu, wie bei Umwandlungsvorgängen mit den Erfordernissen der Vor- und Nachbehaltensfrist umzugehen ist. Dies im Hinblick darauf, dass bei einer Verschmelzung der abhängigen Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen die Nachbehaltensfrist nie eingehalten werden könne. Der BFH stellt treffend fest, dass auch Umwandlungsvorgänge in den Anwendungsbereich des § 6a GrEStG fallen, bei denen eine der am Vorgang beteiligten Gesellschaften erlischt oder neu entsteht.Würde man, so der BFH, diesem strikten Diktum folgen, so wäre der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG mehr als nur eingeschränkt. § 6a S. 4 GrEStG sei deshalb dahingehend auszulegen, dass nur die Fristen (gleich ob Vor- oder Nachbehaltensfrist) eingehalten werden müssen, die auch tatsächlich eingehalten werden können. Das bedeutet, dass bei einer Verschmelzung nach oben, bei der der verschmelzende Rechtsträger erlischt, nur die Vorbehaltensfrist einzuhalten ist. Die Nachbehaltensfrist muss nur in Bezug auf die aufnehmende Gesellschaft eingehalten werden. Als Beispiel – losgelöst vom Verschmelzungsfall – nennt der BFH die Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung. Die Vorbehaltensfrist müsse in diesem Fall nur von der abgebenden Gesellschaft eingehalten werden (die bzw. der neue Rechtsträger existiert vor dem Rechtsvorgang noch nicht) und die Nachbehaltensfrist dann nur von den/der (neuen) abhängigen Gesellschaft(en). Seine Auslegung begründet der BFH mit der Systematik der Vorschrift und dem Willen des Gesetzgebers. § 6a S. 1 GrEStG nenne explizit die Umwandlungsvorgänge (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG in Verbindung mit § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG). Eine Differenzierung, in welche Richtung verschmolzen werde, treffe die Vorschrift nicht. Vielmehr sollten gerade sämtliche Fälle erfasst werden. Überdies habe der Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 6a GrEStG Umstrukturierungen in einem Konzern erleichtern wollen. Dies schließe auch solche Rechtsvorgänge ein, durch ein Konzern beendet oder erst begründet werde. Die Privilegierung des § 6a GrEStG würde verfehlt, wenn man den Anwendungsbereich nur bei Rechtsvorgängen als gegeben ansehen wolle, die nicht zu einem Erlöschen oder einer Neuentstehung eines beteiligten Rechtsträgers führen würden.