BB-Kommentar
Zukünftige Wirkungen bestimmen nicht den gemeinen Wert von Forderungen
PROBLEM
Bei nicht voll werthaltigen Forderungen stellt sich in der Praxis, insbesondere im Rahmen von Einbringungen oder Verzichten, regelmäßig aus wirtschaftlichen und steuerlichen Gründen die Frage nach deren tatsächlichem Verkehrswert. Die Einbringung einer Forderung gegen Gewährung einer Beteiligung stellt dabei handels- und steuerbilanziell einen tauschähnlichen Vorgang dar, sodass sich die Anschaffungskosten der erhaltenen Beteiligung gem. § 255 Abs. 1 S. 1 HGB; § 6 Abs. 6 S. 1 EStG nach dem gemeinen Wert der eingebrachten Forderung im Zeitpunkt der Einbringung bemessen. Für die steuerliche Bewertung wiederum bestimmt sich der gemeine Wert gem. § 9 Abs. 2 S. 1 BewG durch den Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Zwar gibt es auch für notleidende Geldforderungen einen Markt; deren Bewertung ist jedoch stets von der Bonität des Schuldners und teilweise auch von weiteren allgemeinen Marktumständen abhängig. In der Praxis sind daher Steuerpflichtige und ihre Berater im Rahmen der steuerlichen Beurteilung von Gestaltungen auf eine unter Umständen nicht einfache sachgerechte Schätzung verwiesen. Wird eine Forderung vom Gläubiger in die schuldende Gesellschaft durch Abtretung eingebracht und geht bei dieser folglich durch Konfusion unter, so führt dies zwangsläufig zu einer Entschuldung der Gesellschaft und einer reflexartigen Werterhöhung der Beteiligung an dieser. Diese konfusionsbedingte Werterhöhung der Beteiligung führt aber nicht dazu, dass die eingebrachte notleidende Forderung bereits vor ihrer Einbringung eine Werterhöhung erfahren hat oder rückwirkend eine solche erfährt.
ZUSAMMENFASSUNG
Der BFH hatte im Streitfall über die Bewertung einer vom Gläubiger auf einen Euro abgeschriebenen Forderung als Einlage in eine mit dem Schuldner begründete stille Gesellschaft zu befinden. Im Ergebnis hat der BFH die eingebrachte Forderung nicht selbst bewertet, sondern die Sache an das FG zurückverwiesen, um die nach Auffassung des BFH für die Bewertung erforderlichen Feststellungen nachzuholen. Neben Ausführungen zu der erworbenen Beteiligung als typisch oder atypisch stille Beteiligung und deren Abgrenzung zum partiarischen Darlehen, hat der BFH in seiner Entscheidung einige Punkte für die Bewertung der eingebrachten Forderung klargestellt. Die Abtretung einer gegenüber dem Inhaber eines Handelsgewerbes bestehenden Darlehensforderung durch den Gläubiger, als Einlage zur Begründung einer typisch stillen Gesellschaft zwischen beiden, stellt einen tauschähnlichen Vorgang dar, bei welchem sich die Anschaffungskosten des erlangten Wirtschaftsguts der stillen Beteiligung nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts der eingebrachten Forderung bemessen. Der gemeine Wert einer eingebrachten Forderung ist auf den Zeitpunkt der Einbringung zu bestimmen und im Regelfall nach dem Ermessen des einbringenden Gläubigers durch Schätzung zu ermitteln. Wenn die Schätzung auf der erkennbaren und nachvollziehbaren Auswertung aller für den Gläubiger verfügbaren Tatsachen beruht und diese Tatsachen einen Schluss auf den geschätzten Wert zulassen, ist die Schätzung grundsätzlich bindend. Anderenfalls kann das FG gem. § 96 Abs. 1 S. 1 FGO i.V. m. § 162 Abs. 1 AO schätzen, und der BFH ist an diese Schätzung gebunden, sofern nicht bei der Schätzung gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, allgemeine Erfahrungssätze oder gegen die Denkgesetze verstoßen wurde. Der gemeine Wert einer eingebrachten Forderung zum Zeitpunkt der Einbringung bestimmt sich nicht durch die Einbringung selbst und auch nicht durch erwartete wirtschaftliche Entwicklungen des Schuldners nach der Einbringung. Dies wäre eine unzulässige Rückbeziehung künftiger Verhältnisse auf den Bewertungszeitpunkt, denn im gewöhnlichen Geschäftsverkehr würden bei einer Veräußerung einer eingebrachten Forderung in diesem Zeitpunkt die fiktiven Wirkungen einer Einbringung auch keine Berücksichtigung finden. Andernfalls würde die Bewertung faktisch an das Wirtschaftsgut der erlangten Beteiligung und nicht das Wirtschaftsgut der eingebrachten Forderung anknüpfen. Auch aus der Bewertung durch den Inhaber des Handelsgewerbes und den stillen Gesellschafter anlässlich der Gründung der stillen Gesellschaft soll sich der gemeine Wert einer gegen Gewährung einer stillen Beteiligung eingebrachten Forderung nicht ableiten lassen, denn die Gesellschafter einer stillen Gesellschaft könnten die vom stillen Gesellschafter zu erbringende Einlage weitgehend frei bewerten, da die zwischen diesen im Innenverhältnis vereinbarte Bewertung der Einlage keine Auswirkung auf die Außenhaftung des stillen Gesellschafters hat.
PRAXISFOLGEN
Die Entscheidung des BFH schafft weitere Klarheit über die Tauschgrundsätze bei der Einbringung von Forderungen als Sacheinlage eines stillen Gesellschafters sowie über die steuerliche Bewertung notleidender Forderungen. Das Urteil verdeutlicht zudem die Bedeutung einer belastbaren Dokumentation aller zum Bewertungszeitpunkt verfügbaren Tatsachen als Bewertungsgrundlage und deren Einfluss auf die Bewertung. Bewertet der Steuerpflichtige eine Forderung auf der erkennbaren und nachvollziehbaren Auswertung aller für ihn verfügbaren Tatsachen und lassen diese Tatsachen einen Schluss auf den geschätzten Wert zu, so ist die erfolgte Bewertung auch für die Besteuerung maßgeblich und eröffnet keinen Raum für eine spätere Schätzung durch das FA oder das FG. Jede innerhalb der Bandbreite möglicher Bewertungen liegende sachgerechte Schätzung ist dabei bindend, auch wenn diese vom Steuerpflichtigen bewusst an einem bestimmten Ende der Bandbreite gewählt wurde. Die auf einen bestimmten Stichtag vorzunehmende Bewertung hat dabei ausschließlich auf diesen Stichtag zu erfolgen und sowohl in der Vergangenheit liegende, als auch erst zukünftig eintretende Effekte und Wirkungen nicht zu berücksichtigen. Deshalb sind auch die vormalige Bewertung der Forderung in der Vergangenheit oder deren bisherige Bilanzierung ebenso wenig maßgeblich, wie jegliche erst nach dem Stichtag eingetretene Wertsteigerungen. Zudem hat die Bewertung des gemeinen Werts einer Geldforderung immer gleich und unabhängig von ihrer beabsichtigten Verwendung, also einem Verkauf, einer Einbringung oder einem Verzicht, zu erfolgen.