BB-Kommentar

Urteil zeigt eindrucksvoll, wie einzelfallabhängig die Unterscheidung zwischen Erhaltungsaufwendungen und einer Aktivierung als Herstellungskosten ist

Problem

Die steuerbilanzielle Bewertung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens wird durch § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG geregelt. Danach sind derartige Wirtschaftsgüter mit den “Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, [. . .] anzusetzen”. Insoweit ähnelt die Vorschrift derjenigen des § 253 Abs. 3 HGB. Eine eigene Definition für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten enthält das EStG hingegen nicht (s. aber zu der Neuregelung des § 17 Abs. 2a EStG Ott, DStR 2020, 313). Vielmehr werden diese durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG den handelsbilanziellen Vorschriften entnommen (§ 255 HGB; BMF, 12.3.2010 – IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl. I 2010, 239, Rn. 1 f., BB 2010, 820 m. Verwaltungsreport Meurer). Nur vereinzelt kommt der Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG zum Vorschein, etwa bei der steuerlichen Sondervorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu den sog. “anschaffungsnahen Herstellungskosten” (dazu ausführlich Weiss, BB 2019, 363).

Daneben stellt sich im Vergleich zwischen Handels- und Steuerrecht die Problematik der Identifizierung von einzelnen Vermögensgegenständen bzw. Wirtschaftsgütern im Vermögen eines Unternehmens bzw. Steuerpflichtigen. Diese kleinste Einheit der Bewertung in beiden Systemen ist insbesondere bei Grundstücken und Gebäuden umkämpft. Unterliegen etwa neu errichtete Gebäude der AfA-Regelung des § 7 Abs. 4 EStG, so können dennoch einzelne abgrenzbare Wirtschaftsgüter, die damit im Zusammenhang stehen, auch deutlich schneller abgeschrieben werden. Die Unterscheidung zwischen unselbständigen Bestandteilen eines Gebäudes und selbständigen Wirtschaftsgütern sorgt demnach immer wieder für Meinungsverschiedenheiten zwischen Steuerpflichtigen und FA.

Für diese Zwecke hat die Finanzverwaltung in R 4.2 Abs. 3 EStR eine Liste von Gebäudeteilen, die selbständige Wirtschaftsgüter sind, veröffentlicht. Danach ist auf den fehlenden “einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude” abzustellen, um die Selbständigkeit eines Wirtschaftsguts festzustellen. Nach R 4.2 Abs. 5 EStR werden zudem die selbständigen von den unselbständigen Gebäudeteilen unterschieden. Unselbständig ist danach ein Gebäudeteil, der sich als räumlich vom Gebäude getrennt errichtete Baulichkeit darstellt, “die in einem so engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude steht, dass es ohne diese Baulichkeiten als unvollständig erscheint”. Für spezielle Wirtschaftsgüter – wie “Hofbefestigungen” und “Straßenzufahrt” – wird ein solcher einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang grundsätzlich verneint. Die Aufwendungen für diese gehören daher nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes (H 6.4 EStH, “Außenanlagen”).