BB-Kommentar

So bleibt wohl leider schlicht alles, wie es ist

PROBLEM

Der VI. BFH-Senat hatte dem BVerfG in sechs Vorlagebeschlüssen vom 17.7.2014 die Frage zur Prüfung überreicht, ob § 9 Abs. 6 EStG in der Fassung des BeitrRLUmsG vom 7.12.2011 (BGBl. I 2011, 2592) verfassungsgemäß ist (vgl. Hilbert, BB 2014, 2984). Nach der Vorschrift sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten, wenn die Berufsausbildung oder das Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Damit bleibt zur steuerlichen Berücksichtigung nur der (begrenzte) Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Insbesondere ein Verlustrück- oder -vortrag ist so jedoch nicht erreichbar. Der vorlegende Senat des BFH war überzeugt, dass die Versagung des Werbungskostenabzugs verfassungswidrig sei. Mit am 10.1.2020 veröffentlichtem Beschluss vom 19.11.2019 verband der Zweite Senat des BVerfG die Verfahren zur gemeinsamen Entscheidung und befand hingegen, dass die Regelung zur steuerlichen Behandlung von Erstausbildungskosten mit dem Grundgesetz vereinbar ist.

ZUSAMMENFASSUNG

Zunächst lohnt ein Blick auf den Aufbau des umfassenden BVerfG-Beschlusses. Nach Darstellung der Rechtsentwicklung zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Erstausbildungskosten (Rn. 2–24) sind die Sachverhalte der fachgerichtlichen Verfahren wiedergegeben (Rn. 25–40). Es folgen die Erwägungen der in den maßgeblichen Passagen inhaltsgleichen BFH-Vorlagebeschlüsse (Rn. 41–69) sowie mehrere Stellungnahmen, insbesondere von Seiten der Bundesregierung (Rn. 71–85), des VIII. BFH-Senats, der die Parallelregelung zu den Betriebsausgaben in § 4 Abs. 9 EStG für verfassungsgemäß hielt und hält (Rn. 86), und dann der Bundesrechtsanwaltskammer, der Bundessteuerberaterkammer und des Deutschen Anwaltvereins, die allesamt der Einschätzung des vorlegenden VI. BFH-Senats folgen (Rn. 87). Die nachfolgend zusammengefassten Entscheidungsgründe des BVerfG finden sich ab der Rn. 89: Die steuerliche Ungleichbehandlung durch § 9 Abs. 6 EStG sei (allein) am Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG in seiner Eigenschaft als Willkürverbot zu messen. Einer Verschärfung des Maßstabs aufgrund einer Auswirkung der Regelung auf die Ausübung der Berufswahlfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) bedürfe es nicht. Eine objektiv berufsregelnde Tendenz verneint das BVerfG, da für den Zugang zu einer bestimmten Ausbildung oder Ausbildungsstelle deren Finanzierbarkeit durch die Auszubildenden und Studierenden entscheidend sei, die – selbst bei Kreditaufnahme – als von der steuerrechtlichen Behandlung unabhängig gesehen wird. Für die Zuordnung der Erstausbildungsaufwendungen zu den Sonderausgaben erkennt das Gericht sachlich einleuchtende Gründe, u. a. aufgrund einer von ihm angenommenen wesentlichen privaten (Mit-)Veranlassung. Die erste Berufsausbildung gehöre typischerweise zu den Grundvoraussetzungen für die eigene Lebensführung, bedeute Vorsorge für die persönliche Existenz und diene dem Erwerb einer selbstständigen und gesicherten Position im Leben. Der Gesetzgeber durfte den objektiven Zusammenhang der Erstausbildung mit einem konkreten späteren Beruf als typischerweise gering ausgeprägt bewerten, da schulische Ausbildung und Studium regelmäßig eine Vielzahl unterschiedlicher Berufsmöglichkeiten eröffnen. Drei der Vorlagefälle behandelten die (meist sehr kostenintensive) Pilotenausbildung. Der Veranlassungszusammenhang zur späteren Erwerbstätigkeit sei hier zwar sehr konkret, die Bundesregierung hatte in ihrer Stellungnahme aber angeführt, dass dieser Bereich im Jahr 2014 insgesamt nur einem Anteil von 0,1 % aller Teilnehmer von vollqualifizierenden Berufsausbildungen entsprochen habe. Damit durfte darüber “hinwegtypisiert” werden. Ohnehin käme es darauf nicht an, denn es sei jedenfalls von gemischt veranlasstem Aufwand auszugehen, der systematisch den Sonderausgaben zugeordnet werden konnte. Die Unterscheidung zwischen Erstausbildungsaufwand und Aufwendungen für Zweit- und weitere Ausbildungen halte einer gleichheitsrechtlichen Überprüfung ebenso stand. Für letztere ist nach einfachrechtlichen Grundsätzen zu ermitteln, ob im Einzelfall eine berufliche Veranlassung gegeben ist. Dies sei sachlich gerechtfertigt, weil die Gründe für eine Zweit- oder weitere Ausbildung nach Sicht des Gerichts so heterogen sind, dass sie sich einer typisierenden Erfassung als maßgeblich privat (mit-)veranlasst entziehen; darüber hinaus fehle ihnen das Erstausbildungen verbindende Element, dass sie Grundvoraussetzung für die persönliche Entwicklung sowie die Erlangung und Festigung einer gesellschaftlichen Stellung sind. Auch für die Differenzierung zwischen Erstausbildungen und Erststudiengängen innerhalb und außerhalb eines Dienstverhältnisses sei ein sachlich einleuchtender Grund gegeben, nämlich die im Rahmen des Ausbildungsdienstverhältnisses bereits aktuell ausgeübte vergütete Erwerbstätigkeit. Schließlich verstoße zudem die Begrenzung des Sonderausgabenabzugs für Erstausbildungskosten auf einen Höchstbetrag nicht gegen das Gebot der Steuerfreiheit des Existenzminimums, zumal mit einzubeziehen sei, dass der Staat die Ausbildung fördert – durch Leistungen nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz sowie allgemein durch die Bereitstellung des öffentlichen Bildungswesens.

PRAXISFOLGEN

Das BVerfG hatte nicht zu prüfen und hat auch nicht geprüft, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat; es stufte § 9 Abs. 6 EStG lediglich als mit dem Grundgesetz vereinbar ein. Persönlich hatte ich auf einen anderen Ausgang des Verfahrens gehofft (vgl. kritisch z. B. auch Braun, FAZ vm 17.1.2020, 14). Die nunmehr bestätigte Rechtslage mag bestimmte Ungerechtigkeiten vermeiden, andere aber verstärkt sie, z. B. eine Privilegierung solcher Steuerpflichtiger, die schon während der Erstausbildung über relativ hohe andere Einkünfte verfügen. Stellt man in einer Gesamtschau die Vorlagen des BFH und den Beschluss des BVerfG gegenüber, so wirken erstere auf mich stärker der Situation des einzelnen sich ausbildenden Steuerbürgers und einer möglichst klaren Systematik des EStG verpflichtet, während das BVerfG mehr Aspekte des gesamtgesellschaftlichen Verhältnisses sowie Bezüge zu anderen Bereichen und Regelungen in Sozial-, Zivil- und Bildungsrecht in den Mittelpunkt rückt. Neue Chancen für ein noch vielfältigeres Bildungsangebot sowie für mehr Wettbewerb zwischen staatlichen und privaten Bildungsträgern eröffnet die Entscheidung dabei leider nicht.