BB-Kommentar

Doppelberücksichtigung von Anschaffungskosten?

Problem

Eine vorweggenommene Erbfolge umfasst häufig die Übertragung von Immobilien unter Vorbehaltsnießbrauch von Eltern auf ihre Kinder. Dabei übertragen die Eltern das zivilrechtliche Eigentum an der Immobilie bereits zu Lebzeiten auf die nächste Generation, behalten sich jedoch das Recht vor, die Immobilie weiterhin zu nutzen oder die Erträge aus ihr zu ziehen. Der Vorbehaltsnießbrauch ermöglicht insbesondere die weitere Vereinnahmung von Mieten, während das Eigentum bereits auf die Kinder übergeht. Das kann der frühzeitigen Nutzung schenkungsteuerlicher Freibeträge dienen.

Das wirtschaftliche Eigentum geht auf den Erwerber über, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden jedoch weiterhin dem Nießbraucher zugerechnet. Regelmäßig wird der Nießbrauch so ausgestaltet, dass der Nießbraucher abweichend vom gesetzlichen Leitbild alle Erhaltungsaufwendungen trägt, auch die außerordentlichen. Dadurch steht dem Nießbraucher auch die Absetzung für Abnutzung (AfA) ungeschmälert zu, da er die Vermietungseinkünfte erzielt und wirtschaftlich die Wertminderung des Gebäudes während der Dauer des Nießbrauchs trägt.

Für die spätere Ermittlung von Einkünften des Erwerbers kommt der Frage besondere Bedeutung zu, wie die Anschaffungskosten nach einer unentgeltlichen Übertragung zu bemessen sind. Dazu regelt das Gesetz grundsätzlich eine Buchwertfortführung, vgl. § 11d Abs. 1 EStDV für die Berechnung der AfA und § 23 Abs. 1 S. 3 EStG für die Berechnung eines Veräußerungsgewinns. Nach einer Verfügung des LfSt Bayern vom 28.1.2011 (S 2196.1.1-2/1 St32, DStR 2011, 312) soll das bei der Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch jedoch nur gelten, wenn später der Nießbrauch unentgeltlich (durch Tod oder Verzicht) entfällt. Zunächst gehe nur der Anteil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf den Erwerber über, der dem Wert des nießbrauchsbelasteten Eigentums im Verhältnis zur ganzen Immobilie entspreche. Begründet wird dies damit, dass der Übergeber zwar die Grundstückssubstanz, nicht aber die Nutzungsmöglichkeit überträgt. Wird der Nießbrauch später gegen Entgelt abgelöst, stellen die hierfür aufgewendeten Beträge nachträgliche Anschaffungskosten des Grundstücks dar.