BB-Kommentar

Gesonderte und einheitliche Feststellung bei einer Unterbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft

Problem

Die Unterbeteiligung ist eine gesetzlich nicht ausdrücklich geregelte, vertraglich begründete Mitberechtigung an einem Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten. Zivilrechtlich entsteht regelmäßig eine Innengesellschaft ohne Gesellschaftsvermögen. Eine (echte) dingliche Mitberechtigung am Anteil wird nicht begründet (Levedag, in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 10. Aufl. 2025, Rn. 31.1; Bode, in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, Stand: 181. Erg.-Lfg. 2/2026, § 15, Rn. 315; Wacker, in: Schmidt, EStG, 45. Aufl. 2026, § 15, Rn. 340). Steuerrechtlich hängt die Behandlung von der konkreten Ausgestaltung ab. Bei einer typischen Unterbeteiligung erzielt der Unterbeteiligte grundsätzlich Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Werden dem Unterbeteiligten an einem Kapitalgesellschaftsanteil dagegen alle wesentlichen Vermögens- und Verwaltungsrechte vermittelt (sog. atypische Unterbeteiligung), kann ihm der entsprechende Anteil nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO als wirtschaftlichem (Mit-)Eigentümer zugerechnet werden. Die hieraus resultierenden Kapitalerträge erzielt er dann originär nach § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 5 S. 2 EStG bzw. bei Veräußerung aus § 17 Abs. 2, 4 EStG oder § 20 Abs. 2 Nr. 2 EStG (BFH, 18.5.2005 – VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl. II 2005, 857; Levedag, a. a. O., Rn. 31.53 f.; Bodden, kösdi 2020, 21942, 21946).

Für die steuerliche Zurechnung ist damit nicht die Bezeichnung der Vereinbarung als “typische” oder “atypische” Unterbeteiligung entscheidend, sondern ihr Inhalt und tatsächlicher Vollzug.

Davon zu trennen ist die verfahrensrechtliche Frage, ob die Besteuerungsgrundlagen aus einer Unterbeteiligung gesondert und einheitlich festzustellen sind. § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO setzt voraus, dass mehrere Personen an denselben Einkünften beteiligt sind. § 179 Abs. 2 S. 3 AO ermöglicht daneben eine besondere gesonderte Feststellung in mehrstufigen Feststellungsverfahren. Gerade für atypische Unterbeteiligungen an Kapitalgesellschaftsanteilen war bislang umstritten, ob diese Vorschriften – gegebenenfalls analog – ein gesondertes Feststellungsverfahren eröffnen.