BB-Kommentar
Widerspruch zur Auffassung der Finanzverwaltung
Problem
Das FG Münster hatte zu klären, zu welchem Zeitpunkt die Voraussetzungen einer begünstigten Einbringung eines Mitunternehmeranteils nach § 20 Abs. 1 UmwStG erfüllt sein müssen, wenn die Einbringung steuerlich rückwirkend erfolgt. Konkret ging es um die Frage, ob am steuerlichen Übertragungsstichtag bereits sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen – insbesondere Grundstücke im Sonderbetriebsvermögen – auf die übernehmende GmbH übergegangen sein müssen. Das FA vertrat im Anschluss an eine Betriebsprüfung die Auffassung, die Sacheinlage sei nicht nach § 20 Abs. 1 UmwStG begünstigt, weil am steuerlichen Übertragungsstichtag (31.12.2016) die Grundstücke tatsächlich noch als funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen vorhanden gewesen seien; maßgeblich seien nach Verwaltungsauffassung (UmwStE, Rn. 20.10 i. V. m. 20.06 und 15.03) die Verhältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag, nicht am Tag des Vertragsschlusses. Kernfrage des Rechtsstreits war damit, auf welchen Zeitpunkt für das Vorliegen der Sacheinlagevoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG abzustellen ist: auf den Abschluss des Einbringungsvertrags oder auf den (ggf. zurückbezogenen) steuerlichen Übertragungsstichtag.
ZUSAMMENFASSUNG
Das FG gab der Klage statt. Materiell-rechtlich stellte der Senat klar, dass die Voraussetzungen einer Sacheinlage i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG allein im Zeitpunkt des tatsächlichen Abschlusses des Einbringungsvertrags vorliegen müssen, nicht im Zeitpunkt des – ggf. zurückbezogenen – steuerlichen Übertragungsstichtags. Die gegenteilige Verwaltungsauffassung im UmwStE (2011 wie 2025) vermische in unzulässiger Weise Tatbestands- und Rechtsfolgenseite des § 20 UmwStG, da die Rückbeziehungsmöglichkeit nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG nur die Rechtsfolgenseite (Einkommens- und Vermögensermittlung) betreffe. Diese Auslegung stehe zudem im Widerspruch zum Zweck der Norm, wirtschaftlich notwendige Umstrukturierungen steuerneutral zu ermöglichen, da der Steuerpflichtige spätere Entwicklungen im Rückbeziehungszeitpunkt nicht vorhersehen könne. Da der Kläger die Produktionsgrundstücke bereits vor Abschluss des Einbringungsvertrags – nur eine notarielle Urkunde früher, am selben Tag – mit sofortiger Wirkung an die aufnehmende Gesellschaft übertragen hatte, waren diese im maßgeblichen Zeitpunkt des Vertragsschlusses bereits deren wirtschaftliches Eigentum und keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils mehr. Das Gericht übertrug die zu § 24 UmwStG entwickelten BFH-Grundsätze (9.11.2011 – X R 60/09,
PRAXISFOLGEN
Die Entscheidung bestätigt die in der Literatur überwiegend (statt aller vgl. Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, Stand: Feb. 2026, § 20 UmwStG, Rn. 108) und nun auch vom FG Münster vertretene Linie, dass für die Prüfung der Sacheinlagevoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG der tatsächliche Abschluss des Einbringungsvertrags maßgeblich ist – und nicht der von der Finanzverwaltung favorisierte steuerliche Übertragungsstichtag. Der BFH hatte diese Frage in seinem Urteil vom 21.2.2022 (I R 13/19, BFH/NV 2022, 1157) ausdrücklich offengelassen, sodass mit der jetzt zugelassenen Revision eine höchstrichterliche Klärung möglich wird. Für die Praxis bedeutet dies: Bei geplanten Einbringungen von Mitunternehmeranteilen nach § 20 UmwStG mit vorheriger Herauslösung einzelner (nicht miteinzubringender) Wirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen kann es ausreichen, wenn die Veräußerung oder Übertragung dieser Wirtschaftsgüter noch vor dem tatsächlichen Abschluss des Einbringungsvertrags erfolgt, selbst wenn dies erst kurz zuvor (hier: an demselben Tag, nur eine Urkunde früher) und mit steuerlicher Rückwirkung auf einen davor liegenden Stichtag geschieht. Voraussetzung ist jedoch, dass die vorherige Veräußerung unter Aufdeckung der stillen Reserven erfolgt und auf Dauer angelegt ist – reine Zwischenschritte ohne echten Rechtsträgerwechsel oder mit anschließender Rückübertragung dürften weiterhin schädlich sein. Das Urteil des FG bietet daher mehr Gestaltungsspielraum bei rückwirkenden Einbringungen. Bei Geschäften mit nahestehenden Personen bleibt zudem der Fremdvergleichsmaßstab zu beachten; Abweichungen vom Verkehrswert im niedrigen einstelligen bis knapp zweistelligen Prozentbereich dürften unschädlich sein, wenn nachvollziehbare wirtschaftliche Gründe hierfür bestehen. Bis zur Entscheidung des BFH über die zugelassene Revision bleibt jedoch Rechtsunsicherheit, da die Finanzverwaltung an ihrer abweichenden Auffassung im Umwandlungssteuererlass festhalten wird. In der Gestaltungspraxis empfiehlt es sich daher, die zeitliche und dokumentarische Reihenfolge von Ausgliederung zurückbehaltener Wirtschaftsgüter und Einbringungsvertrag sorgfältig zu planen und – bis zur höchstrichterlichen Klärung – nach Möglichkeit Rechtsbehelfe offenzuhalten, wenn die Finanzverwaltung unter Berufung auf den Umwandlungssteuererlass die Buchwertfortführung versagt. Steuerpflichtige sollten außerdem gegen ablehnende Steuerbescheide fristgerecht Einspruch einlegen und unter Hinweis auf das anhängige Revisionsverfahren das Ruhen des Verfahrens nach § 363 Abs. 2 S. 1 AO beantragen, da bei Vollziehung sonst eine erst später korrigierbare Steuerbelastung droht; ergänzend sollte ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung geprüft werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids bestehen. Da die vom FG herangezogene Rechtsprechung des BFH aus dem Jahr 2011 zu § 24 UmwStG gerade keine – im Rahmen von § 24 UmwStG unzulässige – steuerliche Rückwirkung zum Gegenstand hatte, ist offen, ob der BFH hier der überwiegenden Literaturmeinung folgen wird. Sollte dies der Fall sein, wird es auch spannend zu beobachten sein, ob die Finanzverwaltung ihre eindeutige Haltung im Umwandlungsteuererlass aufgeben wird.