BB-Kommentar

Faktische Umwandlungssperre nach Anteilserwerb

Problem

Bei einer Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft (übertragender Rechtsträger) auf eine Personengesellschaft (übernehmender Rechtsträger) treten in der Bilanz der Personengesellschaft die Vermögensgegenstände der Kapitalgesellschaft an die Stelle der früheren Beteiligung an der Kapitalgesellschaft. Die Verschmelzung realisiert einen Gewinn oder Verlust in Höhe der Differenz zwischen den Buchwerten der Vermögensgegenstände und dem Buchwert der Beteiligung, sog. Übernahmeergebnis. Das Übernahmeergebnis unterliegt grundsätzlich dem gleichen Besteuerungsregime wie ein Veräußerungsergebnis aus der Veräußerung der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft.

Für den Bereich der Körperschaftsteuer folgt daraus ein grundsätzliches Verbot, einen Übernahmeverlust abzuziehen (§ 4 Abs. 6 S. 1 UmwStG), angelehnt an die Regelung des § 8b Abs. 3 KStG für Veräußerungsverluste. Aber auch für den Bereich der Einkommensteuer schränkt der Gesetzgeber die Verlustverrechnung ein. Auf einer ersten Stufe begrenzt er die Verrechnung nach Art einer Schedulenbesteuerung auf die Höhe der steuerpflichtigen offenen Rücklagen i. S. d. § 7 UmwStG. Darüber hinaus verbietet er in stark typisierender Weise die Verrechnung in bestimmten Szenarien vollständig, um Missbrauch zu vermeiden. Das kommt insbesondere in Satz 6 2. Alt. zum Ausdruck: Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden. Die Norm unterstellt, dass ein kurz vor der Verschmelzung erfolgter Anteilserwerb regelmäßig darauf abzielt, die im Vermögen der Körperschaft entstandenen stillen Reserven in den Bereich der Personengesellschaft zu überführen und dort steuerlich zu neutralisieren.

Die Vorschrift knüpft damit an ein strukturelles Missbrauchsrisiko an: Wird eine Kapitalgesellschaft mit hohen stillen Reserven zunächst entgeltlich erworben und anschließend auf eine Personengesellschaft verschmolzen, könnte der Übernahmeverlust – als Differenz zwischen dem (hohen) Kaufpreis und den (niedrigen) Buchwerten der übergehenden Wirtschaftsgüter – zu einer steuerlichen Verlustverwertung führen, obwohl die stillen Reserven beim Veräußerer bereits begünstigt besteuert wurden (Teileinkünfteverfahren). Die doppelte steuerliche Entlastung derselben stillen Reserven soll verhindert werden.