BB-Kommentar

Betriebseinbringung trotz negativen Kapitalkontos und Vorbeteiligung der Übernehmerin

Problem

Wird eine Personengesellschaft auf eine bereits an ihr beteiligte Kapitalgesellschaft verschmolzen, verbindet sich eine Seitwärts- mit einer Aufwärtsverschmelzung. Bilanzsteuerlich entscheidet sich am Einbringungsgegenstand, ob die Buchwerte fortgeführt werden können oder ob stille Reserven aufzudecken sind. Stellt man auf den Betrieb der Personengesellschaft ab, ist deren gesamtes – über alle Gesellschafter saldiert – positives Betriebsvermögen maßgeblich, und das Verbot des Passivüberhangs nach § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG ist gewahrt. Stellt man dagegen auf den – hier negativen – Mitunternehmeranteil des verbleibenden Gesellschafters ab, droht eine zwangsweise Aufstockung bis zum Ansatz eines Geschäftswerts und damit ein Einbringungsgewinn, obwohl wirtschaftlich nichts realisiert wird. Über diese für Konzern- und Nachfolgeumwandlungen zentrale Weichenstellung hatte das FG Berlin-Brandenburg zu befinden.

Zusammenfassung

Alleiniger Kommanditist der übertragenden GmbH & Co. KG war der Kläger mit 95 %; die übrigen 5 % hielt die ebenfalls von ihm beherrschte spätere Übernehmerin. Die KG wurde rückwirkend zum 31.12.2020 auf die Kapitalgesellschaft verschmolzen; für die 95 % erhielt der Kläger neue Anteile, für die 5 % der Übernehmerin unterblieb gem. § 54 UmwG die Anteilsgewährung. Die Buchwertfortführung war beantragt. Das Kapitalkonto des Klägers war negativ, das der Übernehmerin positiv; saldiert ergab sich ein positives Kapital. Das FA sah allein den Mitunternehmeranteil des Klägers als eingebracht an, weil das auf die Übernehmerin entfallende Vermögen schon zu deren Betriebsvermögen gehört habe; das negative Kapitalkonto erzwinge eine Aufstockung und den Ansatz eines Geschäftswerts, um es bilanziell auf 0 Euro zu heben. Das FG gab der Drittanfechtungsklage statt. Einbringender sei zwar der Gesellschafter, dem die neuen Anteile zustünden; Einbringungsgegenstand sei aber nach dem zugrunde liegenden Rechtsgeschäft – der Verschmelzung als Gesamtrechtsnachfolge – der gesamte Betrieb der KG, nicht der Mitunternehmeranteil. Das gelte auch für die Aufwärtskomponente: Bis zur Wirksamkeit der Verschmelzung sei die Übernehmerin weder zivil- noch wirtschaftlich Eigentümerin der Wirtschaftsgüter gewesen; die Spiegelbildmethode weise in der Steuerbilanz des Mitunternehmers nicht anteilige Wirtschaftsgüter, sondern das Kapitalkonto aus. Daher gingen sämtliche – nicht nur 95 % der – Wirtschaftsgüter über; für einen aus dem negativen Kapitalkonto abgeleiteten Geschäftswert bleibe kein Raum. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG stelle auf den Sacheinlagegegenstand, nicht auf die Person des Einbringenden ab. Der an die Übernehmerin gerichtete Körperschaftsteuerbescheid sei selbst dann zu ändern und zu tenorieren, wenn sich im Streitjahr weder Steuer noch Besteuerungsgrundlagen änderten, weil der Geschäftswert erst im Folgejahr abzusetzen gewesen wäre; die Buchwerte entfalteten als unselbständige Besteuerungsgrundlage materielle Bindungswirkung (§ 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG, § 157 Abs. 2 AO). Die Revision ist beim BFH anhängig.

Praxisfolgen

Aus dem Urteil lassen sich folgende Hinweise für die Praxis ableiten: Erstens wird die Buchwertfortführung am gesamten übergehenden Betrieb geprüft – ein negatives Kapitalkonto einzelner Gesellschafter ist unschädlich, solange das insgesamt eingebrachte Betriebsvermögen keinen Passivüberhang aufweist; die Abgrenzung Betrieb/Mitunternehmeranteil schlägt nur über das Vorzeichen der steuerlichen Buchwerte durch. Zweitens droht bei insgesamt passivüberhängigem Vermögen weiterhin die Zwangsaufstockung samt Geschäftswert; darauf ist vorab zu achten. Drittens minderten Entnahmen im Rückwirkungszeitraum hier nur die (ggf. negativen) Anschaffungskosten der Anteile (§ 20 Abs. 5 S. 3 UmwStG); dies ist überholt, da der neue § 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG (JStG 2024) für Beschlüsse nach dem 31.12.2023 Entnahmen in die Bemessung einbezieht und negative Anschaffungskosten ausschließt – ein Entnahmeüberhang sperrt dann die Buchwertfortführung. Viertens ist der Wertansatz nur über die Drittanfechtung des Bescheids der Übernehmerin angreifbar, schon im Ansatzjahr. Bis zur Revision (BFH X R 16/26) sind Bescheide offenzuhalten.