BB-Kommentar

Lesenswerte Ausführungen des BFH

Problem

Verpflichtet sich ein Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag zur Einlage eines Wirtschaftsguts in eine Personengesellschaft, so kann dies zivilrechtlich grundsätzlich auf drei verschiedene Arten erfolgen, nämlich durch Einbringung zu Eigentum (“quoad dominum”), durch Einbringung dem Werte nach (“quoad sortem”) und durch Einbringung zur Nutzung (“quoad usum”). Diese Einbringungsformen lösen jeweils unterschiedliche ertragsteuerliche Folgen bei einer späteren entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung des eingebachten Wirtschaftsguts aus. Der BFH hatte nun darüber zu entscheiden, wie Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG steuerlich zu qualifizieren sind, wenn sich der Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag verpflichtet hat, die Geschäftsanteile als weitere Pflichteinlage an die GmbH & Co. KG abzutreten, eine formwirksame Abtretung aber zu keinem Zeitpunkt stattgefunden hat und die Geschäftsanteile aber seit Gründung im Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG bilanziert wurden.

ZUSAMMENFASSUNG

Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, an deren Festkapital R zu 80 % und P zu 20 % beteiligt waren. Persönlich haftende Gesellschafterin war bis zum 11.10.2011 die X-GmbH, die nicht am Kapital der GmbH & Co. KG beteiligt war und an der P ebenfalls zu 80 % und R zu 20 % beteiligt waren. Neben der persönlichen Haftung unterhielt die X-GmbH einen eigenen Geschäftsbetrieb. Sie schied zum 11.10.2011 aus der GmbH & Co. KG aus. Im Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG hieß es, dass als weitere Pflichteinlagen die Kommanditisten die Anteile an der X-GmbH an die GmbH & Co. KG abtreten. Eine Beurkundung der Abtretung erfolgte jedoch nicht; gleichwohl wurden die Anteile an der X-GmbH seit Gründung in der Gesamthandsbilanz im Anlagevermögen bilanziert. Für das Streitjahr 2014 wurde der Gewinnfeststellungsbescheid der GmbH & Co. KG zunächst erklärungsgemäß und nicht unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt. Durch nachträgliches Bekanntwerden der im April 2014 erfolgten Veräußerung von 10 % der Geschäftsanteile von R an P sowie der Schenkung von 14 % der Geschäftsanteile unter Vorbehaltsnießbrauch von P an eine aus seinen beiden Söhnen bestehende GbR änderte das FA den Gewinnfeststellungsbescheid und setzte für R einen Sonderbetriebsgewinn und für P einen Entnahmegewinn fest. Die von der Klägerin begehrte Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids sowie des Gewerbesteuermessbescheids hatte vor dem FG Rheinland-Pfalz Erfolg, da nach deren Auffassung die Geschäftsanteile mangels formwirksamer Abtretung nicht als Gesamthandsvermögen bei der GmbH & Co. KG qualifizieren würden, diese aber auch wegen Austritts der X-GmbH im Jahr 2011 und Entnahme in das Privatvermögen nicht mehr als Sonderbetriebsvermögen I bzw. II anzusehen wären. Der BFH sah die Revision des FA als begründet an und verwies die Sache zurück an das FG. Zwar sei das FG zutreffend davon ausgegangen, dass eine Einbringung zu Eigentum nicht erfolgt sei; es habe aber versäumt zu prüfen, ob die Geschäftsanteile dem Werte nach in die Klägerin eingebracht wurden. Wäre dies erfolgt, so wäre die Revision des FA hinsichtlich der Gewinnfeststellung erfolglos geblieben, weil die Übertragung der Geschäftsanteile als laufender Gesamthandsgewinn im Gewinnfeststellungsbescheid hätten erfasst werden müssen, insoweit aber bereits Bestandskraft eingetreten war. Lediglich im Hinblick auf den Gewerbesteuermessbetrag hätte die Revision Erfolg gehabt. Wäre keine Einbringung quoad sortem erfolgt, wäre zumindest gewillkürtes oder gar notwendiges Sonderbetriebsvermögen I anzunehmen. Die Bilanzierung im Gesamthandsvermögen stünde dem nicht entgegen. Die Qualifikation als Sonderbetriebsvermögen I sei auch vor dem Streitjahr 2014 nicht durch eine Entnahme verloren gegangen, da für eine schlüssige Entnahmehandlung nicht allein ausreichend sei, dass statt betrieblicher Einkünfte Überschusseinkünfte erklärt würden.

PRAXISFOLGEN

Der BFH verweist die Entscheidung zurück an das FG und gibt mit deutlichen Worten zu erkennen, dass das FG im zweiten Rechtsgang die bislang nicht thematisierte Frage, ob hinsichtlich der Geschäftsanteile an der X-GmbH eine Einbringung dem Werte nach (“quoad sortem”) vorgelegen haben könnte, aufklären müsse. Fast lehrbuchartig nimmt der BFH in seiner Entscheidung Stellung zu der Frage, auf welche Art und Weise ein Wirtschaftsgut in eine Personengesellschaft eingelegt werden kann. Offen lässt er aber die bislang immer noch nicht höchstrichterlich geklärte Frage, ob bei einer Einbringung dem Werte nach die aufnehmende Personengesellschaft wirtschaftliche Eigentümerin (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) der eingebrachten Wirtschaftsgüter wird mit der Folge der Bilanzierung dieser in der Gesamthandsbilanz. Eine Entscheidung in dieser Sache muss daher weiter abgewartet werden. Aber nicht nur das vom BFH dargestellte Thema der Einbringungsarten macht die Entscheidung lesenswert, sondern auch die dezidierten Ausführungen zur Frage, wie eine Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen erfolgen kann bzw. welche Anforderungen gestellt werden, um Wirtschaftsgüter weiterhin als (gewillkürtes) Sonderbetriebsvermögen qualifizieren zu können.