BB-Kommentar

Besteuerung von Gutscheinen unabhängig von der Art des Vertriebsweges

Problem

Im vorliegenden Fall war strittig, ob die Übertragung von Guthabenkarten oder Gutscheincodes für den Erwerb digitaler Inhalte für das X-Network (X), sogenannte X-Cards, der Umsatzsteuer unterliegt. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, vertrieb im Besteuerungszeitraum 2019 über ihren Internetshop Guthabenkarten oder Gutscheincodes zum Aufladen von Nutzerkonten für X. Herausgeber der X-Cards war im Streitjahr Y mit Sitz in U, Vereinigtes Königreich Großbritannien und Nordirland (Vereinigtes Königreich). Die Gutscheincodes ermöglichten es dem Erwerber, sein X-Nutzerkonto mit einem näher bestimmten Nennwert in Euro aufzuladen. Nach der Kontoaufladung konnten vom Kontoinhaber im X-Store von Y digitale Inhalte zu den dort aufgeführten Preisen erworben werden. Die X-Cards wurden von Y mit unterschiedlicher Länderkennung über verschiedene Zwischenhändler vertrieben. Für Kunden mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland und einem deutschen X-Nutzerkonto war die Kennung DE vorgesehen. Die auf der Internetseite des X von Y veröffentlichten Nutzungsbedingungen für X-Gutscheincodes bestimmten. Im Streitjahr bezog die Klägerin die X-Cards der Y von Lieferanten aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet (L1 und L2) unter Angabe ihrer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. L1 und L2, die weder im Vereinigten Königreich noch im Inland, sondern in anderen Mitgliedstaaten ansässig waren, hatten die X-Cards zuvor von Y erworben. Die Klägerin erfasste in ihren Steueranmeldungen (Steuererklärungen) weder den Erwerb der X-Cards von L1 und L2 noch die Übertragung der X-Cards an die Endkunden (Endverbraucher). Sie ging dabei davon aus, dass es sich bei den X-Cards um Wert- oder Mehrzweck-Gutscheine handele. Bei der Veräußerung der X-Cards sei der Wohnsitz oder der Ansässigkeitsort des Endkunden nicht sicher bekannt, so dass der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht sicher bestimmbar sei. Die von Y den jeweiligen Gutscheinen zugewiesene Länderkennung reiche zur sicheren Bestimmung des Leistungsorts nicht aus, da Y die Angaben der Kunden bei der Eröffnung der X-Nutzerkonten und deren spätere Nutzung nicht überprüfe. Eine Vielzahl im Ausland ansässiger X-Kunden hätte unter anderem aufgrund von Preisvorteilen ein deutsches Nutzerkonto eröffnet und ebenfalls bei ihr, der Klägerin, Karten mit der Kennung DE eingekauft. Das vormals für die Besteuerung der Klägerin zuständige Finanzamt Z (FA Z) sah nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung die Umsätze der Klägerin mit X-Cards als im Inland steuerbar an, weil diese mit der Kennung DE von Y ausschließlich für Endkunden mit Wohnsitz im Inland und einem deutschen Nutzerkonto bestimmt seien, weshalb sich der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 5 UStG im Inland befinde. Dass Erwerber mit Wohnsitz im Ausland die vorgegebene regionale Nutzungsbeschränkung durch bewusst wahrheitswidrige Angaben, Missachtung der Nutzungsbedingungen von Y und/oder Verschleierung ihrer IP-Adresse möglicherweise umgehen könnten, sei nicht ausschlaggebend für die steuerrechtliche Einordnung des Gutscheins; es sei vielmehr Sache der Klägerin dafür Sorge zu tragen, Karten mit der Kennung DE nicht an Kunden mit Wohnsitz im Ausland zu verkaufen. Für die Einordnung der Karten als Waren- oder Einzweck-Gutscheine spreche auch, dass Y die Karten als solche in den Verkehr gebracht habe und diese in der weiteren Leistungskette von allen anderen Beteiligten auch so behandelt worden seien.

Zusammenfassung

Nach Ansicht des Bundesfinanzhofes (BFH) Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin steuerbare und steuerpflichtige Umsätze ausgeführt hat. Bei den nach dem 31.12.2018 ausgestellten X-Cards handelt es sich um Einzweck-Gutscheine im Sinne des § 3 Abs. 14 S. 1 UStG, deren Übertragung nach § 3 Abs. 14 S. 3 UStG als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung gilt. Nach § 3 Abs. 14 S. 1 UStG, der nach § 27 Abs. 23 UStG auf Gutscheine anzuwenden ist, die nach dem 31.12.2018 ausgestellt wurden, liegt ein Einzweck-Gutschein vor, wenn bereits im Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins der Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung, auf die sich ein Gutschein im Sinne des § 3 Abs. 13 UStG bezieht, und die für die Umsätze geschuldete Steuer feststehen. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins nach § 3 Abs. 14 S. 2 UStG als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt dann nach § 3 Abs. 14 S. 5 UStG nicht als unabhängiger Umsatz. Ein Gutschein im Sinne des § 3 Abs. 13 UStG, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist nach § 3 Abs. 15 S. 1 UStG ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Abs. 1 UStG, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt (§ 3 Abs. 15 S. 2 UStG). Die Einstufung eines Gutscheins als “Einzweck-Gutschein” im Sinne von § 3 Abs. 14 S. 1 UstG hängt nur von den in dieser Bestimmung festgelegten Voraussetzungen ab, wozu die Voraussetzung gehört, dass der Ort der Erbringung der Dienstleistung, die sich an Endverbraucher richtet und auf die sich dieser Gutschein bezieht, zum Zeitpunkt der Ausstellung dieses Gutscheins feststehen muss. Ein “Einzweck-Gutschein” liegt vor, wenn zwei kumulative Voraussetzungen “zum Zeitpunkt der Ausstellung” des Gutscheins erfüllt sind: Zum einen müssen zu diesem Zeitpunkt der Ort der Lieferung der Gegenstände oder der Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht, feststehen, und zum anderen muss die für diese Gegenstände oder Dienstleistungen geschuldete Mehrwertsteuer feststehen. Unerheblich ist hingegen, ob ein Gutschein zwischen Steuerpflichtigen übertragen wird, die im eigenen Namen handeln und in anderen Mitgliedstaaten als demjenigen ansässig sind, in dem sich diese Endverbraucher befinden; denn Gutscheine würden sonst je nachdem, ob sie im Rahmen einer grenzüberschreitenden Vertriebskette oder innerhalb eines einzigen Mitgliedstaats vertrieben werden, weiterhin unterschiedlich behandelt. Eine sonstige Leistung wird nach § 3a Abs. 1 UStG grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend davon wird nach § 3a Abs. 5 S. 1 i. V. m. S. 2 Nr. 3 UStG eine sonstige Leistung, die auf elektronischem Weg an einen Empfänger erbracht wird, der kein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, an dem Ort ausgeführt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat. § 3a UStG ist richtlinienkonform auszulegen. Die Steuer betrug für jeden steuerpflichtigen Umsatz auch im Streitjahr 19 Prozent der Bemessungsgrundlage (§ 12 Abs. 1 UStG). Die Steuer ermäßigt sich auf sieben Prozent für die in § 12 Abs. 2 UStG genannten Umsätze. Hiervon ausgehend hat das FG im Ergebnis zutreffend erkannt, dass die X-Cards Einzweck-Gutscheine sind. Der Angriff der Revision, die X-Cards seien auch für Leistungen einlösbar, deren Ort sich nicht nach § 3a Abs. 5 UStG, sondern allgemein nach § 3a Abs. 1 UStG bestimme, und so am Sitz von Y im Ausland liege (“Sortimentsänderung”), geht ebenfalls ins Leere. Soweit die Revision geltend gemacht hat, dass die bei Einlösung der X-Cards geschuldete Steuer nicht feststehe, das heißt dass zum maßgeblichen Zeitpunkt der Ausstellung der X-Cards auch Leistungen angeboten worden seien, die dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 UStG) unterlägen, widerspricht dies sowohl den tatsächlichen Feststellungen des FG als auch der Rechtsauffassung des Senats.

Praxisfolgen

Der BFH hat entschieden, dass dann, wenn nur eine Einlösung durch in Deutschland ansässige Endverbraucher in Betracht kommt, der Ort der Leistung in Deutschland feststehe. Angesichts dessen, dass hier nur digitale Inhalte abrufbar waren, die dem Regelsteuersatz unterliegen, handelte es sich bei den Gutscheincodes um Einzweck-Gutscheine. Folglich hängt die Besteuerung von Gutscheinen nicht von der Art des Vertriebsweges ab. Der Erwerb direkt bei dem ausgebenden Unternehmer wird demnach genauso besteuert wie der Erwerb über einen oder mehrere Zwischenhändler.