BB-Kommentar

Entscheidung verdeutlicht, dass der aktive Ausgleichsposten kein “reservierter Verlust” ist

Problem

Die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG gehört seit jeher zu den komplexen Regelungsbereichen des Mitunternehmersteuerrechts. Ihr wesentlicher Kern liegt in der Begrenzung des Verlustausgleichs auf die tatsächliche wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten. In der Praxis stellen sich jedoch immer wieder Anschlussfragen, wenn sich die Beteiligungsstruktur ändert oder die Personengesellschaft beendet wird. Besondere Brisanz entfaltet dies in Fällen, in denen ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto ausscheidet und ein verbleibender Gesellschafter dieses negative Kapitalkonto übernimmt. Nach gefestigter BFH-Rechtsprechung ist in dieser Konstellation ein aktiver Ausgleichsposten zu bilden, um eine spätere Besteuerung solcher Gewinne zu vermeiden, die lediglich der rechnerischen Auffüllung des übernommenen negativen Kapitalkontos dienen. Unklar ist jedoch, wie zu verfahren ist, wenn die KG später durch Anwachsung auf den letztverbleibenden Gesellschafter erlischt. Insbesondere stellt sich dann die Frage, ob der Ausgleichsposten in diesem Zeitpunkt aufzulösen und in einen ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlust umzuwandeln ist, wenn der verbleibende Gesellschafter nunmehr unbeschränkt für sämtliche Verbindlichkeiten haftet und wirtschaftlich die Verluste endgültig trägt. Damit berührt der Fall die grundlegende Spannung zwischen systematischer Bindung des § 15a EStG und einer an der tatsächlichen Endbelastung orientierten Betrachtung.

Zusammenfassung

Dem Urteil des FG lag ein Fall zugrunde, in dem in einem ersten Schritt eine Kommanditistin mit erheblichem negativem Kapitalkonto aus einer GmbH & Co. KG ausschied. Die allein verbleibende weitere Kommanditistin und zugleich spätere Klägerin übernahm dieses negative Kapitalkonto und führte den Betrieb der GmbH & Co. KG zunächst fort. Für die ausgeschiedene Gesellschafterin war ein Veräußerungsgewinn unter Berücksichtigung der bis dahin bestehenden verrechenbaren Verluste festgestellt worden. Auf Ebene der Klägerin wurde in einer positiven Ergänzungsbilanz ein aktiver Ausgleichsposten in Höhe des übernommenen negativen Kapitalkontos gebildet. Stille Reserven, die eine Verteilung des Mehrkapitals hätten rechtfertigen können, waren unstreitig nicht vorhanden. In den Folgejahren wurde der Ausgleichsposten unverändert fortgeführt, da keine Gewinne erzielt wurden, die zu einer Auffüllung des negativen Kapitalkontos geführt hätten.

Im Streitjahr schied die Komplementär-GmbH aus der KG aus, sodass das Gesellschaftsvermögen im Wege der Anwachsung auf die Klägerin überging und die KG damit liquidationslos erlosch. Die Klägerin löste daraufhin den aktiven Ausgleichsposten vollständig auf und begehrte entsprechend die Feststellung eines sofort ausgleichsfähigen Verlusts in entsprechender Höhe. Zur Begründung verwies sie insbesondere darauf, dass mit der Anwachsung die Haftungsbeschränkung entfallen sei und sie sämtliche Verluste wirtschaftlich endgültig trage. Die Konfusion von Forderungen zwischen ihr und der KG sei wirtschaftlich einer Einlage gleichzustellen. § 15a Abs. 2 S. 2 EStG gebiete es daher, den bislang lediglich verrechenbaren Verlust in einen ausgleichsfähigen Verlust umzuqualifizieren.