Dr. Andreas Schönhöft, RA/FAArbR/FAStR

Steuerfreiheit von Ausgleichszahlungen bei vorzeitiger Inanspruchnahme einer Rente wegen Alters nach § 187a SGB VI durch den Arbeitgeber nach § 3 Nr. 28 EStG

Nach § 187a SGB VI können bis zum Erreichen der Regelaltersrente Beiträge in die Deutsche Rentenversicherung (DRV) geleistet werden, um Rentenabschläge auszugleichen, die bei einer vorzeitigen Inanspruchnahme einer Altersrente entstehen (vgl. Schönhöft/Röpke, NZA 2021, 1610 ff.). Die Beiträge können bis zu der Höhe gezahlt werden, die nach einer entsprechenden Auskunft der DRV (§ 109 Abs. 5 S. 4 SGB VI) zum vollständigen Ausgleich erforderlich sind. Die Ausgleichszahlung kann sowohl vom Arbeitgeber als auch vom Arbeitnehmer erbracht werden. Steuerlich besonders interessant sind Ausgleichszahlungen nach § 187a SGB VI als steueroptimierender Baustein in individuellen wie auch kollektiven Trennungsprozessen. Dies gilt insbesondere, wenn der Arbeitgeber die Ausgleichszahlungen anstelle einer Abfindung steuerfrei nach § 3 Nr. 28 EStG leistet oder sie im Rahmen einer Entgeltumwandlung (siehe dazu Schönhöft/Röpke, NZA 2024, 523 ff.) anbietet. Durch den Arbeitgeber geleistete Beiträge haben dabei den Vorteil, dass die Ausgleichszahlung steuer- und sozialversicherungsoptimiert in die gesetzliche Rentenversicherung eingebracht werden kann. In der Praxis bestehen jedoch weiterhin zahlreiche offene Fragen bei Zahlungen des Arbeitgebers, die zu erheblichen Umsetzungsschwierigkeiten führen. Einer der zentralen Dreh- und Angelpunkte ist die Frage, wie die maximale steuerfreie Arbeitgeberleistung nach § 3 Nr. 28 EStG zu ermitteln ist. In diesem Zusammenhang hat die Finanzverwaltung – von der Praxis weitgehend unbemerkt – im Laufe des Jahres 2023 neue Hinweise zur Ermittlung der steuerfreien Arbeitgeberzahlungen zur Übernahme von Beiträgen i. S. d. § 187a SGB VI in die Lohnsteuer-Hinweise aufgenommen (LStH 3.28). Danach wird für die volle Steuerbefreiung des Arbeitgeberbeitrags im Abflussjahr nunmehr eine korrespondierende, versteuerte Zahlung des Arbeitnehmers an die DRV verlangt. Der nachfolgende Beitrag setzt sich mit dieser Finanzverwaltungsauffassung auseinander und unterzieht sie einer kritischen Bewertung.

I. Gesetzeszweck und Grundsätze der Ausgleichszahlungen nach § 187a SGB VI

§ 187a SGB VI wurde 1996 durch das Gesetz zur Förderung eines gleitenden Übergangs in den Ruhestand eingeführt und in den Folgejahren ausgeweitet. Die Regelungen wurden im Zusammenhang mit der Altersteilzeit eingeführt, um ergänzend zur Altersteilzeit eine sozialverträgliche Alternative des Personalabbaus zu ermöglichen. Durch die freiwillige Übernahme der Beiträge nach § 187a SGB VI durch den Arbeitgeber sollte nach dem gesetzgeberischen Willen die Bereitschaft zum vorzeitigen Ruhestand bei den betroffenen Arbeitnehmern erhöht werden. Diesem Ziel dient die Anordnung der Steuerfreiheit der Beiträge des Arbeitgebers durch die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 28 EStG. Denn ohne die Steuerbefreiung wären die Zahlungen des Arbeitgebers anstelle einer Abfindung oder einer Entgeltzahlung stets steuerpflichtiger Arbeitslohn. Die Begrenzung der Steuerfreiheit auf 50 % der freiwillig vom Arbeitgeber übernommenen Beiträge im Sinne des § 187a SGB VI wurde damit begründet, dass auch die Pflichtbeiträge des Arbeitgebers zur gesetzlichen Rentenversicherung nur in Höhe des halben Gesamtbeitrags steuerfrei sind.