BB-Kommentar
Bestätigung der Rechtsprechung nun auch in einem Verschmelzungsfall
Problem
Gemäß § 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG sind bei einer Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Nach § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG können die übergehenden Wirtschaftsgüter auf Antrag abweichend von Absatz 1 einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert nach Absatz 1, angesetzt werden, soweit sie Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen (Nr. 1), und das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der natürlichen Person nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (Nr. 2) und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht (Nr. 3). Wie dieser Antrag zu stellen ist, ist gesetzlich nicht geregelt; § 3 Abs. 2 S. 2 UmwStG verlangt lediglich, dass der Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen FA zu stellen ist. Die Antragstellung ist daher grundsätzlich auch mündlich oder konkludent möglich. Ob ein solcher Antrag schon im Umwandlungsbeschluss, der nach § 54 Abs. 1 EStDV vom Notar dem FA übermittelt werden muss, gestellt werden kann und, wenn ja, wie konkret dieser ausgestaltet sein muss, musste nun erneut der BFH entscheiden, nachdem er bereits mit Urteil vom 10.7.2024 (IV R 8/22, BFHE 286, 112) bei einem Formwechsel einen im Formwechselbeschluss ausdrücklich gestellten Buchwertantrag als ausreichend erachtete.
ZUSAMMENFASSUNG
Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, die an diversen Kapitalgesellschaften in der Rechtsform von GmbH beteiligt war. In den Jahren 2009 und 2010 wurden notariell beurkundete Beschlüsse über die Verschmelzung von vier Tochterkapitalgesellschaften auf die Klägerin gefasst, die jeweils rückwirkend zum 31.12.2008, 30.12.2009, 31.12.2009 bzw. 30.10.2010 erfolgten. In den Verschmelzungsbeschlüssen war jeweils der Passus enthalten, die Verschmelzung nach § 3 Abs. 2 UmwStG erfolge zu den steuerlichen Buchwerten. Explizit hieß es in drei von vier Beschlüssen: “Der Antrag auf Buchwertübertragung wird hiermit gestellt.” Infolgedessen wurden Bilanzen nebst den betreffenden Körperschaftsteuererklärungen unter Ansatz der Wirtschaftsgüter zum Buchwert beim jeweils zuständigen FA eingereicht. Das FA für Großbetriebsprüfung folgte dem nicht und erhöhte die Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter. Hinsichtlich des wirksamen Buchwertantrags – streitig war auch noch die gewerbesteuerliche Erfassung von Übernahmegewinnen bzw. -verlusten – obsiegte die Klägerin bereits vor dem FG. Der BFH bestätigte, dass mangels gesetzlicher Vorgaben der Buchwertantrag nach § 3 Abs. 2 UmwStG keinerlei Formvorschriften unterliege. Zwar könne eine Vereinbarung der Parteien im Umwandlungsvertrag regelmäßig nicht als Antrag i. S. d. § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG verstanden werden, da es an einer Erklärung der übertragenden Gesellschaft gegenüber dem FA fehle. Dies gelte jedoch dann nicht, wenn die notarielle Urkunde, deren beglaubigte Abschrift der Notar dem FA übersende (§ 54 Abs. 1 EStDV), ausdrücklich einen Buchwertantrag enthalte. Drei der vier Verschmelzungsbeschlüsse enthielten ausdrücklich eine Willenserklärung der übertragenden Rechtsträger, denen auch die Gesamtumstände des Streitfalls nicht entgegenstünden, da aus der Bilanzierung der Wirtschaftsgüter zum Buchwert alle Beteiligten von der Buchwertfortführung ausgegangen seien. Dies gelte selbst für den einen Fall, in dem der ausdrückliche Buchwertantrag unterlassen wurde. Aus den Gesamtumständen könne ein konkludenter Buchwertantrag hergeleitet werden, weil insbesondere auch in diesem Fall die Stichtagsbilanz und die dazugehörigen Steuererklärungen keinen anderen Schluss zugelassen hätten. Ob die übertragende Gesellschaft auch eine entsprechende steuerliche Schlussbilanz i. S. d. § 3 Abs. 2 UmwStG aufgestellt hat, komme es hingegen nicht an. Im Ergebnis musste die Klägerin die übergegangenen Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG mit den in den steuerlichen Schlussbilanzen der übertragenden Kapitalgesellschaften enthaltenen Buchwerten i. S. d. § 3 UmwStG übernehmen.
PRAXISFOLGEN
Mit dieser Entscheidung bestätigt der BFH nun erstmals in einem Verschmelzungsfall, dass der Antrag auf Buchwertfortführung auch konkludent durch entsprechende Ausführungen im notariellen Umwandlungsbeschluss bzw. durch tatsächliches Erklärungsverhalten im Besteuerungsverfahren gestellt werden kann. Dabei muss – anders als noch im Urteil zum Formwechsel vom 10.7.2024 verlangt – die Klausel im Umwandlungsbeschluss nicht ausdrücklich als Antrag formuliert sein. Vielmehr reicht es auch aus, wenn erkennbar ist, dass und wie von dem Wahlrecht Gebrauch gemacht wird. Eine bloße “Buchwertabrede” als zivilrechtliche Vereinbarung zwischen den an der Umwandlung beteiligten Vertragsparteien genügt hingegen aber noch nicht. Vielmehr muss – wenn schon kein eindeutiger Buchwertantrag enthalten ist – zumindest aus den Gesamtumständen der Wille zur Fortführung der Buchwerte ableitbar sein. Damit bestätigt der BFH die Auffassung der Finanzverwaltung (Rn. 03.29 UmwStE), wonach keine bestimmte Form des Antrags erforderlich ist. Es verbleibt aber trotz der positiven Rechtsprechungsentwicklung das Risiko eines nicht eindeutigen Antrags, was vor allem Bedeutung beim Antrag auf Buchwertfortführung hat, da bei Wahl eines Zwischenwerts mit dem Antrag auch immer anzugeben ist, in welcher Höhe bzw. zu welchem Prozentsatz die stillen Reserven aufgedeckt werden sollen. Dies gilt vor allem vor dem Hintergrund, dass der BFH keine eindeutigen Kriterien aufgestellt hat, welche Gesamtumstände für einen wirksamen Buchwertantrag ausreichen und welche nicht. Es bleibt abzuwarten, ob dies im Umwandlungssteuererlass entsprechend aufgenommen wird. Für die Praxis jedenfalls empfiehlt sich in sämtlichen Umwandlungsfällen, in denen die Fortführung der Buchwerte beabsichtigt ist, einen ausdrücklichen Buchwertantrag in die notarielle Umwandlungsurkunde aufzunehmen.