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Hilfsweise Erhebung einer Anfechtungsklage neben einer Nichtigkeitsfeststellungsklage

Veröffentlicht am von kw

– Zurückweisung einer Limited als Vertreter bzw. Bevollmächtigter – Fehlende Befugnis zur vorübergehenden und gelegentlichen Hilfeleistung in Steuersachen im Inland – Vereinbarkeit der Regelungen des StBerG mit dem Unionsrecht

Gericht: Schleswig-Holsteinisches FG, 27.09.2023 – 2 K 211/21

ECLI:DE:FGSH:2023:0927.2K211.21.00

§ 80 Abs 7 AO vom 18.07.2016, § 125 AO, § 41 Abs 2 S 1 FGO, § 3a StBerG, § 4 StBerG … mehr

Hilfsweise Erhebung einer Anfechtungsklage neben einer Nichtigkeitsfeststellungsklage – Zurückweisung einer Limited als Vertreter bzw. Bevollmächtigter – Fehlende Befugnis zur vorübergehenden und gelegentlichen Hilfeleistung in Steuersachen im Inland – Vereinbarkeit der Regelungen des StBerG mit dem Unionsrecht

Orientierungssatz

1. Das durch § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO eröffnete Wahlrecht zwischen einer Anfechtungs- oder einer Nichtigkeitsfeststellungsklage lässt auch die hilfsweise Erhebung einer Anfechtungsklage neben einer Nichtigkeitsfeststellungsklage oder umgekehrt zu.(Rn.36)

2. Ein möglicher Verstoß der Regelungen des StBerG über die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen gegen das Unionsrecht führt nicht zur Nichtigkeit eines auf der Grundlage des § 80 Abs. 7 Satz 1 AO erlassenen Zurückweisungsbescheids.(Rn.38)

3. Eine in einem anderen Mitgliedstaat der EU niedergelassene Person hat den Beruf des Steuerberaters nach § 3a Abs. 1 Satz 5 StBerG nur dann mindestens ein Jahr lang ausgeübt, wenn die Berufstätigkeit im anderen Mitgliedstaat erfolgt ist. Die Berufserfahrung aus einer in Deutschland ausgeübten steuerberatenden Tätigkeit reicht dagegen auch dann nicht aus, wenn die Tätigkeit grenzüberschreitend vom Sitz im anderen Mitgliedstaat gegenüber in Deutschland steuerpflichtigen Personen erbracht wird.

4. § 3a StBerG verstößt nicht gegen die Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV, da die in § 3a Abs. 2 StBerG geregelten Melde- und Nachweiserfordernisse durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sind.(Rn.65) Das von der EU-Kommission zu § 4 StBerG eingeleitete Vertragsverletzungsverfahren unter dem Az. 2018/2171 führt zu keiner abweichenden Beurteilung.(Rn.68)

5. Für den erkennenden Senat bestehen keine Zweifel daran, dass die Regelungen des StBerG über die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen, soweit sie vorliegend erheblich sind, nicht gegen das Unionsrecht verstoßen. Ein diesbezügliches Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gemäß Art. 267 AEUV kommt daher nicht in Betracht (hier: Zurückweisung der Klage einer nach dem Recht des Vereinigten Königreichs gegründeten Limited mit Sitz in den Niederlanden).(Rn.70)

6. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: VII B 141/23).

(Die Orientierungssätze 1 bis 4 sind Orientierungssätze des FG.)

 Verfahrensgang

vorgehend BFH, 28. Juni 2023, VII B 14/23, Beschluss

vorgehend Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht 2. Senat, 7. Dezember 2022, 2 K 211/21, Urteil

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten im 2. Rechtsgang über die Nichtigkeit und hilfsweise über die Rechtmäßigkeit des vom Beklagten erlassenen Bescheids über die Zurückweisung als Bevollmächtigte gemäß § 80 Abs. 7 der Abgabenordnung (AO).

Bei der Klägerin handelt es sich um eine nach dem Recht des Vereinigten Königreichs gegründete Limited (Ltd.) mit Sitz in A (Niederlande), deren gesetzliche Vertreter (Director) C und E sind. Die Klägerin schloss bei einer Versicherungs-AG ab dem 1. Oktober 2011 für drei Jahre eine Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung ab, die sich mit dem Ablauf jeweils um ein Jahr verlängerte. Versichertes Risiko war nach dem Versicherungsschein „die gesetzliche Haftpflicht für Vermögensschäden in der Eigenschaft als Hilfeleistung in Steuersachen gem. § 3a StBerG (vom Ausland aus)“. Im Versicherungsschein war zudem folgende besondere Vereinbarung enthalten: „Versichert ist die gesetzliche Haftpflicht des Versicherungsnehmers für Vermögensschäden aus der Hilfeleistung in Steuersachen gem. § 3a StBerG.“

Mit Schreiben vom 3. Dezember 2018 übersandte die Klägerin dem Beklagten den Fragebogen zur steuerlichen Erfassung der H Ltd. und eine auf die Klägerin ausgestellte Vollmacht der H Ltd., die sich u.a. auf die Vertretung der H Ltd. vor Finanzbehörden und Finanzgerichten erstreckte und auch die Zustellung von Verwaltungsakten erfasste. Am 19. September 2019 reichte die Klägerin die Körperschaftsteuer- und die Gewerbesteuererklärung der H Ltd. für 2018 in elektronischer Form beim Beklagten ein. Am 2. Oktober 2019 erließ der Beklagte den Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerbescheid für 2018 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2018, die er jeweils der Klägerin gegenüber bekannt gab.

Mit Bescheid vom 22. Januar 2020 wies der Beklagte die Klägerin gemäß § 80 Abs. 5 AO als Bevollmächtigte der H Ltd. zurück. Die hiergegen erhobene Sprungklage wies das Finanzgericht mit Urteil vom 24. November 2020 4 K 32/20 ab.

Am 12. April 2021 übermittelte die Klägerin unter Angabe ihrer Steuernummer für die H Ltd. die Umsatzsteuer-Voranmeldung für I/2021 in elektronischer Form.

Mit Bescheid vom 7. Juli 2021 wies der Beklagte die Klägerin wegen unbefugter Hilfeleistung in Steuersachen gemäß § 80 Abs. 5 AO als Bevollmächtigte der H Ltd. zurück, da sie für die Auftraggeberin geschäftsmäßig Hilfeleistung in Steuersachen betreffend die Umsatzsteuer-Voranmeldung für das 1. Kalendervierteljahr 2021 leiste, ohne gemäß § 5 des Steuerberatungsgesetzes in der bis zum 31. Juli 2022 geltenden Fassung (StBerG) dazu befugt zu sein. Die Klägerin sei weder im amtlichen Steuerberaterverzeichnis (§ 86b StBerG) noch im Verzeichnis der zur vorübergehenden und gelegentlichen Hilfeleistung in Steuersachen befugten Personen (§ 3b StBerG) der Bundesteuerberaterkammer registriert. Der Zurückweisungsbescheid vom 7. Juli 2021 wurde der Klägerin unter ihrer Anschrift in den Niederlanden durch Einschreiben mit Rückschein zugestellt. Herrn K als gesetzlichem Vertreter der H Ltd. wurde ein inhaltsgleicher Zurückweisungsbescheid per Zustellungsurkunde zugestellt.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 5. August 2021 beim Finanzgericht eingegangenen Klage, mit der sie die Nichtigkeit und hilfsweise die Rechtswidrigkeit des Bescheids über die Zurückweisung als Bevollmächtigte der H Limited geltend macht. Zur Begründung führt die Klägerin aus, dass die Klage auf Feststellung der Nichtigkeit gemäß § 41 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne Vorverfahren zulässig und daneben gemäß § 43 FGO eine Anfechtung möglich sei.

Das Verhalten des Beklagten im Streitfall sei mit den guten Sitten des § 138 des Bürgerlichen Gesetzbuchs mit der Folge der Nichtigkeit nach § 125 Abs. 2 Nr. 4 AO nicht vereinbar und führe gemäß § 124 Abs. 3 AO zur Unwirksamkeit des Zurückweisungsbescheids. Der Zurückweisungsbescheid beruhe auf Anweisungen des Finanzamts M und des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein und stehe in Verbindung mit den Aktionen der Finanzbehörden in anderen Bundesländern. Die Akteneinsicht im Streitfall habe klar gezeigt, dass Gegenstand des Verfahrens nicht die Dienstleistung der Klägerin im konkreten Fall sei und der Streitfall nicht vom Beklagten beherrscht werde, sondern dem Beklagten das Verhalten vorgegeben worden sei.

Die Klägerin sei zur umfassenden geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt. Die in § 3a Abs. 2 StBerG geregelte Meldepflicht betreffe die Klägerin nicht, da sie nur auf Dienstleister aus anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU) anwendbar sei, die Hilfeleistung in Steuersachen im Anwendungsbereich des StBerG erbringen wollten. Die Klägerin erbringe ihre Leistungen aber nicht im Anwendungsbereich des StBerG, sondern von ihrem Sitz in den Niederlanden aus. Grenzüberschreitende Dienstleistungen erfolgten nicht auf deutschem Hoheitsgebiet, auch wenn sie an dort Ansässige erbracht würden. Die Klägerin könne sich damit nicht nach § 3a Abs. 2 StBerG melden und auch nicht in das Verzeichnis nach § 3b StBerG eingetragen werden. Soweit der Beklagte vortrage, dass die Klägerin ihre Dienstleistungen in O erbracht habe, beziehe er sich nur auf unspezifische Bürotätigkeiten, obwohl es im Streitfall auf konkrete Dienstleistungen ankomme, die unter die Berufsvorbehalte des StBerG fielen.

Die vom Beklagten vorgenommene Zurückweisung setze die Wirksamkeit des StBerG bzw. der darin geregelten Berufsvorbehalte voraus. Durch das von der EU-Kommission mit Schreiben vom 19. Juli 2018 gegen Deutschland eingeleitete Vertragsverletzungsverfahren 2018/2171 stünden die Berufsvorbehalte des StBerG grundsätzlich infrage. Seien diese Berufsvorbehalte aufgrund des entgegenstehenden Unionsrechts nichtig bzw. nicht anwendbar, gelte dies auch für das vorliegende Klageverfahren. Die Anwendung der Berufsvorbehalte verstoße gegen Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV), gegen Art. 15 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EUGrdRCh) sowie gegen Art. 12 des Grundgesetzes (GG). Diese Grundrechtsverstöße seien besonders schwerwiegend i.S. des § 125 AO. Das Finanzgericht (FG) sei aufgrund des Vertragsverletzungsverfahrens gezwungen, zur Entscheidung der Frage, ob Art. 56 AEUV der Anwendung des StBerG entgegenstehe, ein Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) zu richten, da der EuGH gemäß Art. 267 AEUV als gesetzlicher Richter i.S. des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG allein zur Auslegung des Art. 56 AEUV befugt sei (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 2. Dezember 2014 2 BvR 655/14, juris Rz. 20). Die Vorlagepflicht gelte auch für das FG als Instanzgericht (BVerfG-Beschluss vom 4. Oktober 2011 1 BvL 3/08, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts 129, 186). Im Streitfall komme es daher nicht darauf an, ob die Voraussetzungen des § 3a StBerG erfüllt seien, sondern ob das StBerG überhaupt angewendet werden dürfe. Dies träfe im Übrigen auch dann zu, wenn die Klägerin eine Niederlassung in Deutschland unterhielte, da sich das Vertragsverletzungsverfahren nicht nur auf die Berufsvorbehalte bei grenzüberschreitenden Dienstleistungen, sondern insgesamt auf Dienstleistungen beziehe, die aufgrund einer Erlaubnis nach dem StBerG ausgeübt würden.

Die in einem anderen Mitgliedstaat erworbenen Berufsqualifikationen seien darüber hinaus nach Art. 56 AEUV und der Richtlinie 2005/36/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 7. September 2005 über die Anerkennung von Berufsqualifikationen, die durch die Richtlinie 2013/55/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. November 2013 zur Änderung der Richtlinie 2005/36/EG über die Anerkennung von Berufsqualifikationen und der Verordnung (EU) Nr. 1024/2012 über die Verwaltungszusammenarbeit mit Hilfe des Binnenmarktinformationssystems ergänzt worden sei (RL 2005/36/EG), in allen Vorschriften des Verfahrensrechts zu berücksichtigen. Die Berufsausübungsbefugnis richte sich dabei nach dem Recht am Ort der Niederlassung. Nach diesem Recht bestimme sich auch die für die Dienstleistung erforderliche Qualifikation des Dienstleisters; diese Qualifikation sei nach der RL 2005/36/EG von den anderen Mitgliedstaaten anzuerkennen. § 3a StBerG gehöre nicht zum Recht des Mitgliedstaats, von dem aus die Klägerin ihre Leistungen erbringe. Da § 3a StBerG nicht an die RL 2005/36/EG angepasst worden sei, könne sich die Klägerin für die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen unmittelbar auf die Richtlinie und Art. 56 AEUV berufen.

Der EuGH habe mit Urteil vom 17. Dezember 2015 C-342/14 „X-Steuerberatungsgesellschaft“ (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2016, 290) die Unvereinbarkeit des § 3a StBerG mit der Dienstleistungsfreiheit festgestellt. Die EU-Kommission habe die Erkenntnisse des Generalanwalts im Verfahren C-342/14 zum Anlass für das Vertragsverletzungsverfahren 2018/2171 genommen. Nach Auffassung der EU-Kommission seien die Berufsvorbehalte des StBerG unverhältnismäßig, da in § 4 StBerG eine große Zahl von Berufsgruppen aufgeführt werde, die zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt seien, obwohl sie weder einer behördlichen Genehmigung bedürften noch Anforderungen an deren Berufsqualifikation gestellt würden, wie dies bei den Leitungsorganen von Steuerberatungsgesellschaften der Fall sei. Diese Berufsgruppen dürften im Rahmen ihrer Haupttätigkeit zusätzlich Hilfe in Steuersachen leisten. Demnach hinke die Behauptung, die Regelungen des StBerG schützten durch die Anforderungen an die Berufsqualifikation der für die Leitung von Steuerberatungsgesellschaften Verantwortlichen die Empfänger von geschäftsmäßigen Hilfeleistungen in Steuersachen in systematischer und zusammenhängender Weise. Jeder Berufsvorbehalt im StBerG sei daher mit Art. 56 AEUV unvereinbar.

Der Bundesfinanzhof (BFH) habe im Anschluss an das EuGH-Urteil das vorinstanzliche Urteil aufgehoben und mit Anregungen an das FG zurückverwiesen, was im Fall der Anwendung des § 3a StBerG zu prüfen sei. Diese Anregungen des BFH entbehrten jeder Rechtsgrundlage. Die Hinweise zur Berufshaftpflichtversicherung in Rz. 62 des Urteils beträfen die Klägerin als ausländische Steuerberatungsgesellschaft nicht, da diese nicht unter § 51 Abs. 1 der Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften (DVStB) falle. Die Forderung des BFH nach einer Berufshaftpflichtversicherung erfolge damit ohne eine rechtliche Grundlage. Im Hinblick auf die Hinweise zur Berufsqualifikation in den Rz. 55 und 57 habe der BFH nicht berücksichtigt, dass in Art. 5 Abs. 1 RL 2005/36/EG EU-weit einheitlich geregelt sei, was als Berufsqualifikation anzuerkennen sei. Die dort geforderte zweijährige, mittlerweile durch Änderung der Richtlinie auf ein Jahr reduzierte Berufserfahrung in den Niederlanden sei die anzuerkennende Berufsqualifikation der Klägerin. Im Hinblick auf den Hinweis in Rz. 59 des Urteils, dass eine Berufserfahrung des Dienstleisters aus einer in Deutschland ausgeübten steuerberatenden Tätigkeit nicht ausreiche, fehle es an einer Rechtsgrundlage. Die Klägerin habe zudem in Deutschland keine steuerberatende Tätigkeit ausgeübt. Im Hinblick auf die Ausführungen des BFH zur Niederlassung in Deutschland fehle es ebenfalls an einer rechtlichen Grundlage, da die Dienstleistungserbringung nach der Richtlinie 2006/123/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 12. Dezember 2006 über Dienstleistungen im Binnenmarkt bei mehreren Niederlassungen von jeder Niederlassung aus möglich und zulässig sei. Die Rechtsprechung des BFH sei durch die Einleitung des Vertragsverletzungsverfahrens 2018/2171 überholt, da die Berufsvorbehalte des StBerG hierdurch insgesamt infrage gestellt worden seien.

Die Klägerin habe eine mindestens einjährige originäre Steuerberatungstätigkeit in den Niederlanden für dort ansässige Steuerpflichtige erbracht. Hierfür würden als Zeugen K und R mit ladungsfähiger Anschrift in A benannt, auch jeweils als Director der in den Niederlanden ansässigen Gesellschaften S Ltd., T Ltd., U Ltd., H Ltd., V Ltd. und W Ltd., sowie Z und Y als Directeurs der X Steuerberatungsgesellschaft B.V. Die Zeugen könnten bestätigen, dass die Klägerin umfassend und verschiedentlich seit mehr als einem Jahr in den letzten zehn Jahren beratend und vertretend tätig geworden sei, zusammen mit der X Steuerberatungsgesellschaft B. V. auch kooperierend für andere, und dass das Büro in A bestehe und benutzt werde.

Die Berufsausübungsbefugnisse der Klägerin seien darüber hinaus exakt die gleichen wie die des zurückgewiesenen Prozessbevollmächtigten C und der gegenwärtig als Prozessbevollmächtigte tätigen Gesellschaft. Es stelle einen unauflösbaren Widerspruch dar, wenn neben der Zurückweisung des C die Zurückweisung der Klägerin durch Urteil bestätigt, zugleich aber die gegenwärtige Prozessbevollmächtigte durch das Urteil als Prozessbevollmächtigte anerkannt werde.

Das zu erwartende Urteil werde sich zudem in Widerstreit zu den Urteilen des FG Köln vom 5. November 1996 8 K 2484/92 (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1997, 1142) und vom 5. November 1996 8 K 4965/94 (EFG 1997, 1144) setzen, in denen das Gericht die Zurückweisung eines in den Niederlanden ansässigen Leistungserbringers, der eine Leistung an einen ebenfalls in den Niederlanden ansässigen Leistungsempfänger erbracht habe, die sich auf eine deutsche Finanzbehörde ausgewirkt habe, als einen unzulässigen Hoheitsakt auf fremdem Territorium eingestuft habe. Im Streitfall sei die Klägerin ebenso wie die H Ltd. ebenfalls in den Niederlanden ansässig und dort umfassend zur Leistungserbringung befugt. Die H Ltd. verfüge im Inland weder über eine Betriebsstätte noch über eine Niederlassung; sie sei lediglich Eigentümerin einer Immobilie im Inland, für die sie zur Abgabe von Steuererklärung verpflichtet sei.

Die Klägerin habe schließlich mit der Übermittlung der Umsatzsteuer-Voranmeldung für ihre Mandantin keine Verfahrenshandlung i.S. des § 80 AO vorgenommen. Die Umsatzsteuer-Voranmeldung werde allein durch den Steuerpflichtigen mittels elektronischer Signatur oder handschriftlich gezeichnet. Die bloße Übermittlung der Umsatzsteuer-Voranmeldung sei damit keine Verfahrenshandlung, da sie keine Rechtswirkungen auslöse. Die Klägerin sei bei der Anfertigung und der Abgabe der Steuererklärung nicht als Vertreterin, sondern nur intern als Gehilfin tätig geworden.

Die Klägerin beantragt,

unter Feststellung der Nichtigkeit den Zurückweisungsbescheid vom 7. Juli 2021 aufzuheben, hilfsweise ihn als rechtswidrig aufzuheben.

Die Klägerin beantragt weiterhin, das Verfahren auszusetzen und dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung gemäß Art. 267 AEUV vorzulegen:

1. Stehen Art. 49 AEUV und Art. 56 AEUV, auch in Ausgestaltung des Art. 59 Abs. 3 der Richtlinie 2005/36/EG, einem Berufsvorbehalt, wie dem des StBerG für den/die dort geregelten Steuerberater und Steuerberatungsgesellschaften, entgegen?

2. Steht Art. 56 AEUV – auch i.V.m. Art. 62 und Art. 54 AEUV – einer nationalen Regelung wie der der §§ 78, 78b, 78c und 79 ZPO, § 62 FGO, § 67 VwGO, § 73 SGG, § 11 ArbGG, § 22 BVerfGG, § 10 FamFG, §§ 1, 2, 25 bis 29 EuRAG entgegen, soweit dort natürlichen Personen Befugnisse eingeräumt werden, die gleichgestellten Gesellschaften, die gleiche Dienstleistungen erbringen, verweigert werden?

3. Steht Art. 56 AEUV einer nationalen Regelung wie der des § 3a StBerG sowie der §§ 78, 78b, 78c und 79 ZPO, § 62 FGO, § 67 VwGO, § 73 SGG, § 11 ArbGG, § 22 BVerfGG, § 10 FamFG, §§ 1, 2, 25 bis 29 EuRAG entgegen, soweit diese Bestimmungen Rechtsdienstleistern mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der EU, die nach dem Recht ihres Niederlassungsstaates zu derartigen Rechtsdienstleistungen befugt sind und ihre Dienstleistungen vom Ort ihrer beruflichen Niederlassung in dem anderen Mitgliedstaat aus erbringen, diese Rechtsdienstleistungen für in der EU, einschließlich Deutschland, Ansässigen gegenüber deutschen Gerichten untersagen?

4. Steht Art. 56 AEUV der Beschränkung der Dienstleistungserbringung durch Dienstleister auf dem Gebiet der im StBerG geregelten Berufsausübung, die ihre Dienstleistung von ihrer Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat der EU aus gegenüber in Deutschland ansässigen Wirtschaftsteilnehmern erbringen, nach dem Recht ihres Niederlassungsstaates, wie mit der Einfügung des § 3a Abs. 1 Satz 2 StBerG („Die vorübergehende und gelegentliche geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen kann vom Staate der Niederlassung aus erfolgen.“) mit Wirkung vom 23. April 2016 mit der Auslegung, dass die Neufassung des § 3a Abs. 1 Satz 2 StBerG auch auf die Dienstleistungen anwendbar ist, die entsprechende Dienstleister von ihrer Niederlassung aus ohne physischen Grenzübertritt erbringen, entsprechend dem EuGH-Urteil vom 17. Dezember 2015 C-342/14 entgegen, das zu § 3a StBerG in der bis zum 22. April 2016 geltenden Fassung ergangen ist?

5. Steht Art. 56 AEUV, auch in Ausgestaltung der Richtlinie 2005/36/EG, dort insbesondere Tz. 37 der Gründe, einer nationalen Vorschrift eines Mitgliedstaates entgegen, die bei Bestehen auch einer Niederlassung in diesem Mitgliedstaat die Dienstleistungserbringung von einer Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat aus nach dem Recht des Mitgliedstaates ausschließt?

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit könne keinen Erfolg haben, da die Voraussetzungen des § 125 AO nicht erfüllt seien. Der Zurückweisungsbescheid vom 7. Juli 2021 leide nicht an einem besonders schwerwiegenden Fehler. Es fehle zudem an dem notwendigen Feststellungsinteresse, da die Nichtigkeitsfeststellungsklage kumulativ mit einer im Wege der Sprungklage erhobenen Anfechtungsklage erhoben worden sei. Die Klägerin habe sich somit selbst für die rechtsschutzintensivere Anfechtungsklage entschieden und müsse sich dann auch hieran festhalten lassen.

Der von der Klägerin hilfsweise erhobenen Sprungklage werde zugestimmt. Die Klage sei jedoch nicht begründet, da die Klägerin geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen geleistet habe, ohne dazu befugt zu sein. Der Begriff der Hilfeleistung in Steuersachen sei weit auszulegen und erfasse auch die Mitwirkung bei der Anfertigung und Abgabe von Steuererklärungen (BFH-Urteile vom 19. Oktober 2016 II R 44/12, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2017, 797; vom 7. Juni 2017 II R 22/15, BStBl II 2017, 973). Die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen ergebe sich im Streitfall daraus, dass die Klägerin im Fragebogen zur steuerlichen Erfassung der H Ltd. als deren steuerliche Beraterin aufgeführt worden und aufgrund der vorgelegten Vollmacht gegenüber dem Beklagten als Bevollmächtigte der H Ltd. aufgetreten sei. Die Klägerin habe zudem die Umsatzsteuer-Voranmeldung für I/2021 für die H Ltd. in elektronischer Form übermittelt, in der in der Kennziffer 202 ihre Steuernummer vermerkt gewesen sei.

Wer zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt sei, richte sich nach dem StBerG. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG dürften andere als die in den §§ 3, 3a und 4 StBerG bezeichneten Personen und Vereinigungen nicht geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten. Die Klägerin gehöre nicht zu dem in diesen Vorschriften abschließend aufgeführten Personenkreis. Sie sei insbesondere nicht nach § 32 Abs. 3 Satz 1 StBerG als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt, da sie nicht von Steuerberatern verantwortlich geführt werde. Die Klägerin sei bereits vom Finanzamt L mit Bescheid vom 15. November 2019 wegen unbefugter Hilfeleistung in Steuersachen gemäß § 80 Abs. 7 Satz 1 AO wirksam als Bevollmächtigte zurückgewiesen worden. Der Beklagte habe im Anschluss daran eine entsprechende Zurückweisung mit Bescheid vom 22. Januar 2020 vorgenommen. Die Klage gegen diese Zurückweisung habe das FG mit Urteil vom 24. November 2020 4 K 32/20 abgewiesen.

Das von der Klägerin angeführte EuGH-Urteil vom 17. Dezember 2015 C-342/14 „X-Steuerberatungsgesellschaft“ (HFR 2016, 290) stehe der Zurückweisung gemäß § 80 Abs. 7 AO nicht entgegen, da die Klägerin nicht unter die vom EuGH entschiedene Fallkonstellation falle. Das EuGH-Urteil betreffe den Fall, dass eine in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassene Steuerberatungsgesellschaft, deren steuerberatende Tätigkeit dort nicht reglementiert sei, dort eine Steuererklärung für einen inländischen Steuerpflichtigen erstelle und an die inländische Finanzverwaltung übermittele. Im Streitfall habe die Klägerin die tatsächlichen Bürotätigkeiten für ihre Auftraggeber in deren steuerlichen Angelegenheiten im Wesentlichen an ihrem Hauptbürostandort ausgeführt, der sich in O unter der Anschrift des von der Klägerin angegebenen inländischen Zustellbevollmächtigten befinde. An diesem Standort befänden sich die Akten und würden zu großen Teilen die Kundenkontakte wahrgenommen. Der Postverkehr der Auftraggeber werde ebenfalls dort abgewickelt.

Die Befugnis der Klägerin zur Hilfeleistung in Steuersachen ergebe sich im Streitfall nicht aus § 3a StBerG. Die Klägerin habe die Hilfeleistung in Steuersachen bei den bekannten betreuten Mandaten erkennbar nicht nur vorübergehend und gelegentlich i.S. des § 3a StBerG, sondern regelmäßig wiederkehrend und kontinuierlich ausgeübt. Dies habe bereits das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 8. Mai 2006 5 K 1099/06 (EFG 2006, 1286) festgestellt. Die regelmäßig wiederkehrende und kontinuierliche Tätigkeit der Klägerin im Inland ergebe sich auch aus dem wiederholten Auftreten vor deutschen Finanzbehörden und Finanzgerichten sowie aus der Firmenbezeichnung, die den Titel „Wirtschafts- und Steuerberatungsgesellschaft“ trage. Die Klägerin sei darüber hinaus nicht im elektronischen Verzeichnis nach § 3b Abs. 1 StBerG eingetragen. Es sei daher davon auszugehen, dass eine Meldung der Klägerin nach § 3a Abs. 2 StBerG nicht oder nicht vollständig erfolgt sei oder die Befugnis nach § 3a StBerG versagt worden sei. Die Klägerin sei ferner nicht in dem von der Bundessteuerberaterkammer gemäß § 86b StBerG geführten elektronischen Gesamtverzeichnis aller Mitglieder der Steuerberaterkammern nach § 74 Abs. 1 StBerG eingetragen. Die Beschränkung der steuerberatenden Tätigkeit auf Personen, die aufgrund einer sachgerechten Vorbildung zur Hilfeleistung in Steuersachen zugelassen seien, begründe entgegen der Auffassung der Klägerin keinen unverhältnismäßigen Eingriff in die Berufsfreiheit. Das Niedersächsische FG habe schließlich in mehreren Entscheidungen die Klägerin als Prozessbevollmächtigte nach § 62 Abs. 3 FGO zurückgewiesen.

Der BFH habe sich schließlich mit Urteil vom 19. Oktober 2016 II R 44/12 (BStBl II 2017, 797) den im EuGH-Urteil vom 17. Dezember 2015 C-342/14 „X-Steuerberatungsgesellschaft“ (HFR 2016, 290) genannten Grundsätzen vollumfänglich angeschlossen. Nach Zurückverweisung durch den BFH habe das Niedersächsische FG die Klage mit Urteil vom 14. September 2017 6 K 438/16 (juris) rechtskräftig abgewiesen.

Das Finanzgericht hat die Klage mit Urteil vom 7. Dezember 2022 2 K 211/21 als unbegründet abgewiesen. Auf die Beschwerde der Klägerin gegen die Nichtzulassung der Revision hat der BFH das Urteil mit Beschluss vom 28. Juni 2023 VII B 14/23 wegen eines Verfahrensfehlers i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Zur Begründung hat der BFH ausgeführt, das Finanzgericht habe das Klagebegehren unzutreffend nicht (auch) als Feststellungsklage i.S. des § 41 Abs. 1 FGO, sondern lediglich als Anfechtungsklage i.S. des § 40 Abs. 1 FGO behandelt und damit gegen die Grundordnung des Verfahrens verstoßen. Die Ausführungen der Klägerin in der Klageschrift könnten nur dahin verstanden werden, dass die Klägerin neben der Anfechtungsklage zugleich eine Nichtigkeitsfeststellungsklage erhoben habe.

Entscheidungsgründe

Die Klage hat im Haupt- und im Hilfsantrag keinen Erfolg.

I. Die Klage ist mit dem auf die Feststellung der Nichtigkeit des Zurückweisungsbescheids vom 7. Juli 2021 gerichteten Hauptantrag zulässig, aber unbegründet.

1. Die Klage ist im Hauptantrag zulässig. Die Nichtigkeitsklage ist gemäß § 41 Abs. 1 FGO statthaft. Das auf die Feststellung der Nichtigkeit gerichtete Begehren der Klägerin kann aufgrund der ausdrücklichen Erklärung der Klägerin, eine Nichtigkeitsklage erheben zu wollen, im Wege der Auslegung nicht als einheitliches Anfechtungsbegehren angesehen werden. Der Senat ist insoweit analog § 126 Abs. 5 FGO an die vom BFH im Beschluss vom 28. Juni 2023 VII B 14/23 vorgenommene Auslegung des Klagebegehrens gebunden (Ratschow in Gräber, FGO Kommentar, 9. Aufl., § 116 Rz. 67, m.w.N.).

Die Klägerin hat auch ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Nichtigkeit des Zurückweisungsbescheids. Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin im Hilfsantrag eine Anfechtungsklage erhoben hat, in deren Rahmen die geltend gemachte Nichtigkeit des Zurückweisungsbescheids ebenfalls zu überprüfen ist. Denn die in § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO geregelte Subsidiarität der Feststellungsklage gegenüber der Anfechtungsklage gilt nach § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO nicht für die Nichtigkeitsfeststellungsklage. Das durch § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO eröffnete Wahlrecht zwischen einer Anfechtungs- oder einer Nichtigkeitsfeststellungsklage lässt auch die hilfsweise Erhebung einer Anfechtungsklage neben einer Nichtigkeitsfeststellungsklage oder umgekehrt zu (von Beckerath in Gosch, AO/FGO Kommentar, § 41 FGO Rz. 54; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO Kommentar, § 41 FGO Rz. 500; Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO Kommentar, § 41 FGO Rz. 12; vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 1985 IV R 62/83, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1987, 19, unter 2.; Schenke in Kopp/Schenke, VwGO Kommentar, 29. Aufl., § 43 Rz. 7, m.w.N. der Rechtsprechung). Ausgeschlossen ist nach dem Normzweck nur die kumulative Erhebung beider Klagearten (FG Köln, Urteil vom 22. November 2018 4 K 2652/17, EFG 2019, 480, Rz. 38; vom 22. November 2018 4 K 278/18, EFG 2022, 474, Rz. 26 f., jeweils m.w.N).

2. Die Klage ist im Hauptantrag unbegründet, da der angefochtene Zurückweisungsbescheid wirksam ist. Der Zurückweisungsbescheid vom 7. Juli 2021 ist gegenüber der Klägerin gemäß § 124 Abs. 1 Satz 1 AO wirksam geworden, da er ihr gegenüber durch Zustellung mittels Einschreiben mit Rückschein bekannt gegeben worden ist. Inhaltsadressatin des Bescheids ist ausweislich des Adressfeldes und des Tenors der durch den Bescheid vorgenommenen Regelung die Klägerin. Der Zurückweisungsbescheid ist darüber hinaus gemäß § 80 Abs. 7 Satz 2 AO auch der H Ltd. als Vollmachtgeberin durch Zustellung per Zustellungsurkunde an ihren gesetzlichen Vertreter bekannt gegeben worden.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der Zurückweisungsbescheid nicht gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig. Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Einen derartigen schwerwiegenden Fehler hat die Klägerin im Hinblick auf den Zurückweisungsbescheid weder substantiiert dargelegt, noch ist ein solcher Fehler nach den Umständen des Streitfalls erkennbar. Ein möglicher Verstoß der Regelungen des StBerG über die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen gegen das Unionsrecht führt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht dazu, dass der auf der Grundlage des § 80 Abs. 7 Satz 1 AO ergangene Zurückweisungsbescheid einen schwerwiegenden Fehler i.S. des § 125 Abs. 1 AO enthält (BFH-Urteil vom 16. September 2010 V R 57/09, BStBl II 2011, 151 Rz. 21, m.w.N.; vgl. auch FG Köln, Urteile vom 22. November 2018 4 K 2652/17, EFG 2019, 480, juris Rz. 66; vom 12. Februar 2020 7 K 2827/13, EFG 2021, 15, juris Rz. 79). Sofern sich die Befugnis der Klägerin zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im Inland aus den unionsrechtlichen Grundfreiheiten ergäbe, wäre der Zurückweisungsbescheid zwar wirksam, aber aufgrund der aus den Grundfreiheiten abgeleiteten Befugnis rechtswidrig. Gleiches gilt für die geltend gemachten Verstöße gegen Art. 12 GG und Art. 15 EUGrdRCh, für die im Hinblick auf die Regelungen des StBerG über die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen zudem keine Anhaltspunkte erkennbar sind (vgl. zur Vereinbarkeit mit Art. 12 GG BVerfG-Beschlüsse vom 18. November 1980 1 BvR 228/73, 1 BvR 311/73, BStBl II 1981, 235, unter C.I.1; vom 6. Juli 1989 1 BvR 706/89, Die Steuerberatung 1990, 61; zum vergleichbaren Schutzbereich von Art. 12 GG und Art. 15 Art. 15 EUGrdRCh BFH-Urteil vom 30. August 2022 X R 17/21, BStBl II 2023, 396). Die Rechtswidrigkeit des Zurückweisungsbescheids kann nur mit der im Hilfsantrag erhobenen Anfechtungsklage geltend gemacht werden.

II. Der auf die Aufhebung des Zurückweisungsbescheids vom 7. Juli 2021 gerichtete Hilfsantrag ist zulässig, aber unbegründet.

1. Die Klage ist im Hilfsantrag gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO auch ohne Durchführung eines Vorverfahrens zulässig, da der Beklagte der von der Klägerin insoweit erhobenen Sprungklage innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zugestimmt hat.

2. Die Klage ist im Hilfsantrag unbegründet. Der angefochtene Bescheid über die Zurückweisung der Klägerin als Bevollmächtigte vom 7. Juli 2021 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Klägerin zu Recht gemäß § 80 Abs. 7 Satz 1 AO als Bevollmächtigte der H Ltd. zurückgewiesen. Die Klägerin hat für die H Ltd. geschäftsmäßig Hilfeleistung in Steuersachen erbracht, ohne dass ihr nach den Vorschriften des StBerG oder nach dem insoweit vorrangigen Unionsrecht eine entsprechende Befugnis zusteht.

a) Soweit ein Bevollmächtigter geschäftsmäßig Hilfeleistung in Steuersachen leistet, ohne dazu befugt zu sein, ist er nach § 80 Abs. 7 Satz 1 AO mit Wirkung für alle anhängigen und künftigen Verwaltungsverfahren des Vollmachtgebers im Zuständigkeitsbereich der Finanzbehörde zurückzuweisen. Die Zurückweisung ist nach § 80 Abs. 7 Satz 2 AO dem Vollmachtgeber und dem Bevollmächtigten bekannt zu geben. Die Wirksamkeit der Zurückweisung tritt erst mit der Bekanntgabe an den Vollmachtgeber und den Bevollmächtigten ein (Rätke in Klein, Abgabenordnung Kommentar, 16. Aufl., § 80 Rz. 78; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung Kommentar, § 80 AO Rz. 94d). Für die Rechtmäßigkeit der Zurückweisung kommt es darauf an, ob dem Bevollmächtigten bei Erlass des Zurückweisungsbescheids die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen gefehlt hat (BFH-Urteile vom 18. Januar 2017 II R 3/14, BFH/NV 2017, 619 Rz. 14; vom 28. Februar 2018 II R 3/16, BFH/NV 2018, 990).

Nach § 2 Satz 1 StBerG darf die Hilfeleistung in Steuersachen geschäftsmäßig nur von Personen und Vereinigungen ausgeübt werden, die hierzu befugt sind. Andere als die in den §§ 3, 3a und 4 bezeichneten Personen und Vereinigungen dürfen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG nicht geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, insbesondere nicht geschäftsmäßig Rat in Steuersachen erteilen. Nach § 3 StBerG gehören zu den zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugten Vereinigungen Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich die in § 3 Nr. 1 StBerG genannten Personen sind (Nr. 2), sowie Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften (Nr. 3).

Personen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU beruflich niedergelassen sind und dort befugt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen nach dem Recht des Niederlassungsstaates leisten, sind nach § 3a Abs. 1 Satz 1 StBerG zur vorübergehenden und gelegentlichen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im Anwendungsbereich des StBerG befugt. Die vorübergehende und gelegentliche geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen kann nach § 3a Abs. 1 Satz 2 StBerG vom Staat der Niederlassung aus erfolgen. Wenn weder der Beruf noch die Ausbildung zu diesem Beruf im Staat der Niederlassung reglementiert ist, gilt die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im Inland nach § 3a Abs. 1 Satz 4 StBerG nur, wenn die Person den Beruf in einem oder in mehreren Mitgliedstaaten oder in Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder der Schweiz während der vorhergehenden zehn Jahre mindestens ein Jahr lang ausgeübt hat. Ob die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen vorübergehend und gelegentlich ist, ist nach § 3a Abs. 1 Satz 5 StBerG insbesondere nach ihrer Dauer, Häufigkeit, regelmäßiger Wiederkehr und Kontinuität zu beurteilen. § 3a StBerG gilt nach § 3c StBerG entsprechend für juristische Personen und Vereinigungen.

Die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen nach § 3a Abs. 1 StBerG ist nach § 3a Abs. 2 Satz 1 StBerG nur zulässig, wenn die Person vor der ersten Erbringung im Inland der zuständigen Stelle schriftlich oder elektronisch Meldung mit dem in § 3a Abs. 2 Satz 3 StBerG geregelten Inhalt erstattet. Zuständige Stelle ist nach § 3a Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 StBerG für Personen aus den Niederlanden die Steuerberaterkammer Düsseldorf. Die Meldung ist nach § 3a Abs. 2 Satz 4 StBerG jährlich zu wiederholen, wenn die Person nach Ablauf eines Kalenderjahres erneut nach § 3a Abs. 1 StBerG geschäftsmäßig Hilfeleistung in Steuersachen im Inland erbringen will.

b) Nach diesen Grundsätzen war die Klägerin bei Erlass des angefochtenen Zurückweisungsbescheids nicht i.S. des § 2 Satz 1 StBerG zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im Inland befugt.

aa) Die Klägerin hat der H Ltd. geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen geleistet. Die H Ltd. hat die Klägerin zur Vertretung vor den Finanzbehörden und Finanzgerichten sowie zum Empfang von Steuerbescheiden bevollmächtigt. Die Klägerin ist gegenüber dem Beklagten wiederholt als Vertreterin der H Ltd. im Besteuerungsverfahren aufgetreten, indem sie den Fragebogen zur steuerlichen Erfassung der H Ltd. übersandt sowie für diese beim Beklagten die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärung für 2018 und die Umsatzsteuer-Voranmeldung für I/2021 eingereicht hat, an deren Erstellung sie ausweislich der Eintragung ihrer Steuernummer in der Kennziffer 202 mitgewirkt hat (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 19. Oktober 2016 II R 44/12, BStBl II 2017, 797 Rz. 19, m.w.N.). Der Senat verweist ergänzend auf die Ausführungen zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung unter II.2.a der Gründe des Urteils des Finanzgerichts vom 24. November 2020 4 K 32/20, denen er sich anschließt. Soweit sich die Klägerin darauf beruft, dass es sich bei der bloßen Übermittlung der Umsatzsteuer-Voranmeldung nicht um eine Verfahrenshandlung handele, betrifft dies die im vorliegenden Klageverfahren nicht zu entscheidende Frage, ob die von der Klägerin übermittelten Umsatzsteuer-Voranmeldung als Rechtsfolge der vom Beklagten vorgenommenen Zurückweisung unwirksam ist. Die Steuererklärungen sind auch von der Klägerin selbst als der Bevollmächtigten der H Ltd. an den Beklagten übermittelt worden. Die Klägerin ist damit im Inland tätig geworden und hat sich – im Gegensatz zum Sachverhalt der von der Klägerin angeführten Urteile des FG Köln vom 5. November 1996 8 K 2484/92 (EFG 1997, 1142) und vom 5. November 1996 8 K 4965/94 (EFG 1997, 1144) – gerade nicht auf eine rein interne Hilfeleistung im Ausland beschränkt.

bb) Der Klägerin fehlte bei der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen für die H Ltd. die hierfür nach § 2 Satz 1 StBerG erforderliche Befugnis. § 2 Satz 1 StBerG gilt auch für Steuerberatungsgesellschaften, die – wie die Klägerin – ihren satzungsmäßigen Sitz im Ausland haben (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2016 II R 44/12, BStBl II 2017, 797 Rz. 28). An einer Befugnis i.S. des § 2 Satz 1 StBerG fehlt es im Streitfall unabhängig davon, ob die Klägerin die geschäftsmäßige Hilfeleistung von ihrer Niederlassung in den Niederlanden aus oder im Inland von Geschäftsräumen ihrer Zustellbevollmächtigten in O aus oder im Inland ohne inländische Geschäftsräume erbracht hat. Der Senat sieht daher insoweit von einer weiteren Aufklärung der maßgeblichen Umstände für den Ort der Leistungserbringung ab.

(1) Die Klägerin ist nicht gemäß § 3 StBerG zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt, da sie nicht zum Kreis der in dieser Vorschrift abschließend aufgeführten Personen und Vereinigungen gehört. Bei der Klägerin handelt es sich insbesondere nicht um eine Steuerberatungsgesellschaft nach § 3 Nr. 3 StBerG, da die Klägerin nicht gemäß § 32 Abs. 3 Satz 1 StBerG als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt ist.

Entgegen der Auffassung der Klägerin lässt sich die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen auch nicht daraus ableiten, dass die Prozessbevollmächtigte der Klägerin im vorliegenden Verfahren als solche bestätigt worden ist. Die in § 62 Abs. 2 FGO geregelte Vertretungsbefugnis vor dem FG knüpft zwar an die Regelungen des StBerG an; Prozesshandlungen eines nicht vertretungsbefugten Bevollmächtigten und Zustellungen oder Mitteilungen an diesen Bevollmächtigten sind aber nach § 62 Abs. 3 Satz 2 FGO bis zu seiner Zurückweisung wirksam. Auf eine fehlende Zurückweisung kann sich die Klägerin nicht berufen, da diese keine Wirkung über das jeweilige Verfahren hinaus entfaltet. Die Rechtmäßigkeit einer im Besteuerungsverfahren vorgenommenen Zurückweisung ist vielmehr allein nach den Vorschriften des StBerG zu beurteilen.

(2) Die Befugnis der Klägerin zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen ergibt sich auch nicht aus § 3a StBerG. Die Vorschrift regelt die Befugnis zur vorübergehenden und gelegentlichen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen, die im Inland ohne eine berufliche Niederlassung in Form von Geschäftsräumen erbracht wird (§ 3a Abs. 1 Satz 1 StBerG) oder von der Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat der EU aus erfolgt (§ 3a Abs. 1 Satz 2 StBerG). Im Streitfall kann dahinstehen, ob die geschäftsmäßige Hilfeleistung der Klägerin für die H Ltd. vorübergehend und gelegentlich vorgenommen und ob die Hilfeleistung im Inland oder von den Niederlanden als dem Niederlassungsstaat aus erbracht worden ist. Denn die Klägerin hat im Streitfall nach eigenem Vorbringen nicht gemäß § 3a Abs. 2 Satz 1 StBerG die erforderliche Meldung an die Steuerberaterkammer Düsseldorf als zuständiger Stelle nach § 3a Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 StBerG erstattet. Die Klägerin ist für das Jahr 2021 auch nicht gemäß § 3b Abs. 1 Satz 1 StBerG in dem von der Bundessteuerberaterkammer geführten elektronischen Verzeichnis aller gemäß § 3a Abs. 3 Satz 1 StBerG zur vorübergehenden und gelegentlichen Hilfeleistung in Steuersachen befugten Personen eingetragen. Entgegen der Auffassung der Klägerin findet die Meldepflicht aufgrund des eindeutigen Wortlauts des § 3a Abs. 1 Satz 2 StBerG auch dann Anwendung, wenn die Hilfeleistung in Steuersachen – wie von der Klägerin vorgetragen – ausschließlich von der Niederlassung der Klägerin in den Niederlanden aus erbracht worden ist.

Im Streitfall erfüllt die Klägerin zudem im Zeitpunkt der Zurückweisung nicht die Voraussetzungen des § 3a Abs. 1 Satz 4 StBerG für die Erbringung der Hilfeleistung in Steuersachen von der Niederlassung der Klägerin in den Niederlanden aus. Denn die Klägerin hat nicht hinreichend substantiiert vorgetragen, dass der für sie handelnde gesetzliche Vertreter den Beruf des Steuerberaters in den Niederlanden während der vorhergehenden zehn Jahre mindestens ein Jahr lang ausgeübt hat. Die Klägerin hat zwar zum Nachweis dieser Voraussetzung mehrere Zeugen mit einer ladungsfähigen Anschrift in den Niederlanden sowie mehrere in den Niederlanden ansässige Gesellschaften benannt. Für einen substantiierten Vortrag fehlt es aber an konkreten Angaben, welche steuerberatenden Tätigkeiten im Rahmen von Besteuerungsverfahren in den Niederlanden erbracht worden sind (vgl. FG Köln, Urteil vom 22. November 2018 4 K 129/18, juris Rz. 55). Dies gilt vor allem vor dem Hintergrund, dass es sich bei den benannten Gesellschaften ausnahmslos um Ltd. handelt, zu denen mit der H Ltd. eine Gesellschaft gehört, für die die Klägerin ausweislich des vorliegenden Klageverfahrens und des Klageverfahrens 4 K 32/20 Hilfeleistungen in Steuersachen in beim Beklagten geführten Besteuerungsverfahren erbracht hat. Da die von der Klägerin benannten Zeugen im Ausland ansässig sind und die Klägerin ihre Vernehmung für die Aufklärung eines Auslandssachverhalts beantragt hat, hätte die Klägerin darüber hinaus nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO für deren Erscheinen in der mündlichen Verhandlung Sorge tragen müssen (Herbert in Gräber, FGO Kommentar, 9. Aufl., § 76 Rz. 48, m.w.N.).

Für den Senat steht ferner nicht fest, dass die Klägerin – in vergleichbarer Weise wie Steuerberatungsgesellschaften i.S. des § 3 Nr. 3 StBerG (vgl. § 67 i.V.m. § 72 Abs. 1 StBerG) – über eine Berufshaftpflichtversicherung oder einen anderen individuellen oder kollektiven Schutz in Bezug auf die Berufshaftpflicht i.S. des § 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 8 StBerG verfügt. Der von der Klägerin vorgelegte Versicherungsschein aus dem Jahre 2011 weist nach der besonderen Vereinbarung einen Versicherungsschutz lediglich für Vermögensschäden aus der Hilfeleistung in Steuersachen gemäß § 3a StBerG aus. Das im Versicherungsschein beschriebene versicherte Risiko enthält zwar den Klammerzusatz „vom Ausland aus“. Bei Abschluss der Versicherung im Jahre 2011 erfasste § 3a Abs. 1 StBerG aber nur die im Inland erbrachte Hilfeleistung in Steuersachen. Die von der Klägerin vorgetragene Erbringung von Steuerberatungsleistungen von der Niederlassung in den Niederlanden aus war daher aufgrund der Bezugnahme auf § 3a StBerG nicht vom Versicherungsschutz umfasst (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 14. September 2017 6 K 438/16, juris Rz. 58; FG Köln, Urteil vom 22. November 2018 4 K 2652/17, EFG 2019, 480, juris Rz. 63). Im Streitfall ist nicht ersichtlich, dass der Versicherungsschutz der Klägerin im Anschluss an die Einfügung des § 3a Abs. 1 Satz 2 StBerG und die damit verbundene Ausdehnung des Regelungsbereichs auf die grenzüberschreitende Leistungserbringung vom Sitzstaat aus angepasst worden ist.

cc) Die Klägerin war aufgrund der fehlenden Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen für die H Ltd. gemäß § 80 Abs. 7 Satz 1 AO vom Beklagten zurückzuweisen. Dem Beklagten stand bei der Zurückweisung nach dem Wortlaut der Vorschrift kein Ermessen zu. Für die Rechtmäßigkeit der Zurückweisung ist es unbeachtlich, dass der Beklagte die Zurückweisung auf § 80 Abs. 5 AO gestützt hat, da es sich hierbei lediglich um die fehlerhafte Angabe der Rechtsgrundlage handelt. Die Zurückweisung der Klägerin ist auch wirksam, da der Beklagte die Zurückweisung gemäß § 80 Abs. 7 Satz 2 AO sowohl gegenüber der Klägerin als auch gegenüber der H Ltd. als Vollmachtgeberin bekannt gegeben hat.

c) Die Zurückweisung der Klägerin als Bevollmächtigte verstößt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht gegen das Unionsrecht. Dies gilt sowohl für den Fall, dass die Klägerin die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen von einer Niederlassung im Inland aus erbracht hat (dazu unter aa)), als auch für den Fall, dass die Klägerin derartige Dienstleistungen im Inland oder von ihrer Niederlassung in den Niederlanden aus ohne inländische Niederlassung erbracht hat (dazu unter bb)).

aa) Soweit die Klägerin die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen von einer Niederlassung im Inland aus erbracht hat, fällt sie in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV (BFH-Urteile vom 19. Oktober 2016 II R 44/12, BStBl II 2017, 797 Rz. 38; vom 28. Februar 2018 II R 3/16, BFH/NV 2018, 990 Rz. 30, jeweils m.w.N. der EuGH-Rechtsprechung). Die Niederlassungsfreiheit umfasst nach Art. 49 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Art. 54 AEUV u.a. die Gründung von Zweigniederlassungen oder Agenturen durch Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder – wie im Streitfall die Klägerin – ihre Hauptniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat haben. Nach Art. 49 Abs. 2 AEUV unterliegt die Klägerin bei der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen, die von einer Niederlassung im Inland aus erfolgt, den inländischen Vorschriften des StBerG über die Zulassung zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen (BFH-Urteile vom 19. Oktober 2016 II R 44/12, BStBl II 2017, 797 Rz. 39; vom 18. Januar 2017 II R 3/14, BFH/NV 2017, 619 Rz. 31).

Die Klägerin gehört nicht zum Kreis der in § 3 StBerG abschließend aufgeführten Personen und Vereinigungen, da sie nicht gemäß § 32 Abs. 3 Satz 1 StBerG als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt ist. Die Anerkennung setzt nach § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG den Nachweis voraus, dass die Gesellschaft von Steuerberatern verantwortlich geführt wird. Es kann vorliegend dahinstehen, ob diese Voraussetzung, die von der Klägerin nicht erfüllt wird, zu einer unzulässigen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit von Vereinigungen mit satzungsmäßigem Sitz, Hauptverwaltung oder Hauptniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat führt (ablehnend FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 8. Mai 2006 5 K 1099/06, EFG 2006, 1286, juris Rz. 18). Denn die Klägerin verfügt nicht über eine vergleichbare Berufshaftpflichtversicherung oder einen anderen individuellen oder kollektiven Schutz in Bezug auf die Berufshaftpflicht, die Steuerberatungsgesellschaften nach § 67 i.V.m. § 72 Abs. 1 StBerG abschließen müssen, um gegen die sich aus ihrer Berufstätigkeit ergebenden Haftpflichtgefahren angemessen versichert zu sein (vgl. auch § 51 Abs. 1 Satz 1 DVStB). Die von der Klägerin abgeschlossene Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung bezieht sich nur auf Vermögensschäden aus der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen gemäß § 3a StBerG. Sie schließt damit nur Vermögensschäden aus der Erbringung grenzüberschreitender Dienstleistungen ein, nicht aber aus Steuerberatungsleistungen, die von einer Niederlassung im Inland erbracht werden.

Die Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft darf nach § 55 Abs. 6 StBerG nicht erteilt werden, solange nicht die vorläufige Deckungszusage auf den Antrag zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung vorliegt. Das Erfordernis der Berufshaftpflichtversicherung gilt aufgrund des damit verbundenen Zwecks des Schutzes der Verbraucher als Empfänger der betreffenden Dienstleistung gleichermaßen für inländische und ausländische Steuerberatungsgesellschaften und führt nicht zu einer Verletzung der Niederlassungsfreiheit, da es aufgrund des Schutzzwecks aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist und nicht über das hinausgeht, was zur Verwirklichung dieses Zwecks erforderlich ist (EuGH-Urteil vom 11. Juni 2009 C-564/07 „Kommission/Österreich“, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2009, 2340 Rz. 32 und 39; BFH-Urteile vom 21. Juli 2011 II R 6/10, BStBl II 2011, 906; vom 18. Januar 2017 II R 3/14, BFH/NV 2017, 619 Rz. 13 zur Dienstleistungsfreiheit).

bb) Soweit die Klägerin die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen nicht von einer Niederlassung im Inland aus erbracht hat, fällt sie in den Anwendungsbereich der Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 56 AEUV (BFH-Urteile vom 19. Oktober 2016 II R 44/12, BStBl II 2017, 797 Rz. 38; vom 28. Februar 2018 II R 3/16, BFH/NV 2018, 990 Rz. 30, jeweils m.w.N. der EuGH-Rechtsprechung).

(1) Die Dienstleistungsfreiheit umfasst nach Art. 57 Abs. 2 Buchst. d AEUV freiberufliche Tätigkeiten wie die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen. Der Schutzbereich der Dienstleistungsfreiheit ist nicht nur in den Fällen eröffnet, in denen die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen ohne feste Niederlassung im Inland erbracht wird, sondern auch dann, wenn die geschäftsmäßige Hilfeleistung von der Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat aus als Dienstleistung mit grenzüberschreitendem Charakter erbracht wird (EuGH-Urteil vom 17. Dezember 2015 C-342/14 „X-Steuerberatungsgesellschaft“, HFR 2016, 290 Rz. 41). Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder – wie im Streitfall die Klägerin – ihre Hauptniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat haben, können nach Art. 57 Abs. 3 i.V.m. Art. 62, Art. 54 AEUV zwecks Erbringung ihrer Leistungen ihre Tätigkeit vorübergehend in dem Mitgliedstaat ausüben, in dem die Leistung erbracht wird, und zwar unter den Voraussetzungen, welche dieser Mitgliedstaat für die nach seinen Rechtsvorschriften gegründeten Gesellschaften mit satzungsmäßigem Sitz in diesem Mitgliedstaat vorschreibt.

Die Klägerin kann im Streitfall die nach § 2 Satz 1 StBerG erforderliche Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen weder aus der für inländische Steuerberatungsgesellschaften geltenden Regelung des § 3 StBerG herleiten, noch erfüllt sie die Voraussetzungen des § 3a StBerG für entsprechende Dienstleistungen von Steuerberatungsgesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat haben. § 3a StBerG ist nach der Neufassung des Abs. 1 Satz 1 durch das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz vom 23. Juni 2017 (Bundesgesetzblatt I 2017, 1682) -StUmgGB- auf jegliche (vorübergehende und gelegentliche) geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen „im Anwendungsbereich dieses Gesetzes“ anwendbar. Hierzu gehört neben der Erbringung derartiger Dienstleistungen im Inland nach dem durch das StUmgGB eingefügten Abs. 1 Satz 2 auch die geschäftsmäßige Hilfeleistung, die vom Staat der Niederlassung aus erbracht wird.

(2) Soweit die Klägerin die vorübergehende und gelegentliche geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen vom Inland aus erbracht hat, führen das in § 3a Abs. 2 Satz 3 StBerG geregelte Erfordernis der jährlichen Meldung vor erstmaliger bzw. erneuter Erbringung der Hilfeleistung und die mit dieser Meldung verbundene Einreichung von Unterlagen (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 5 bis 8 StBerG) nicht zu einer Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs. Denn mit dem Erfordernis der jährlichen Meldung und den inhaltlichen Vorgaben des § 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 5 bis 8 StBerG hat der Gesetzgeber die Regelungen des Art. 7 Abs. 1 und 2 Buchst. b bis d RL 2005/36/EG in nationales Recht umgesetzt (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juli 2011 II R 6/10, BStBl II 2011, 906 Rz. 26; vom 19. Oktober 2016 II R 44/12, BStBl II 2017, 797 Rz. 31). Diese Regelungen gelten nach Art. 5 Abs. 2 RL 2005/36/EG (nur) für den Fall, dass sich die Klägerin zur Erbringung der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen ins Inland begibt. Im Hinblick auf die in § 3a Abs. 2 Satz 3 StBerG geregelten Anforderungen an die Erbringung geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen im Inland durch eine in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassene Steuerberatungsgesellschaft liegt damit eine abgeschlossene sekundärrechtliche Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten vor, durch die ein Verstoß gegen die primärrechtliche Dienstleistungsfreiheit ausgeschlossen wird (BFH-Urteil vom 21. Juli 2011 II R 6/10, BStBl II 2011, 906 Rz. 26, m.w.N.).

(3) Soweit die Klägerin – wie von ihr vorgetragen – die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen von ihrer Niederlassung in den Niederlanden aus an im Inland ansässige Steuerpflichtige erbracht hat, führen das in § 3a Abs. 2 Satz 3 StBerG geregelte Erfordernis der jährlichen Meldung und die mit dieser Meldung verbundene Einreichung von Unterlagen (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 5 bis 8 StBerG) zu einer Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs, da diese Anforderungen geeignet sind, die Erbringung entsprechender Dienstleistungen durch eine in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassene Steuerberatungsgesellschaft, die dort vergleichbare Dienstleistungen erbringt, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen (vgl. EuGH-Urteil vom 17. Dezember 2015 C-342/14 „X-Steuerberatungsgesellschaft“, HFR 2016, 290 Rz. 48).

Die Regelungen des Art. 7 Abs. 1 und 2 Buchst. b bis d RL 2005/36/EG gelten nach Art. 5 Abs. 2 RL 2005/36/EG nur für die Erbringung von geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen im Inland, nicht aber für entsprechende Dienstleistungen der Klägerin, die vom Staat der Niederlassung aus erbracht werden (EuGH-Urteil vom 17. Dezember 2015 C-342/14 „X-Steuerberatungsgesellschaft“, HFR 2016, 290 Rz. 34 f.; BFH-Urteil vom 19. Oktober 2016 II R 44/12, BStBl II 2017, 797 Rz. 54). Die Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit wird daher insoweit durch die sekundärrechtliche Harmonisierung nicht ausgeschlossen.

Die durch § 3a Abs. 2 Satz 3 StBerG ausgelöste Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit führt nicht zu einer Verletzung des Art. 56 AEUV, da sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. Die von der in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Steuerberatungsgesellschaft vor erstmaliger bzw. erneuter Erbringung der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen zu erstattende Meldung unter Nachweis der Berufsqualifikation dient der Verhinderung der Steuerhinterziehung und dem Verbraucherschutz, da sie der Steuerberaterkammer die Überprüfung der im anderen Mitgliedstaat erworbenen Berufsqualifikation ermöglicht. Die Meldepflicht geht dabei nicht über das hinaus, was zur Erreichung dieses Schutzzwecks erforderlich ist (EuGH-Urteil vom 17. Dezember 2015 C-342/14 „X-Steuerberatungsgesellschaft“, HFR 2016, 290 Rz. 56).

Im Hinblick auf die mit der Meldung vorzulegende Information über die Einzelheiten zur Berufshaftpflichtversicherung oder einen anderen individuellen oder kollektiven Schutz in Bezug auf die Berufshaftpflicht liegt ebenfalls keine Verletzung des Art. 56 AEUV vor, da dieses Erfordernis den Schutz der Verbraucher als Empfänger der betreffenden Dienstleistung bezweckt. Die Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit ist damit aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt und geht nicht über das hinaus, was zur Verwirklichung dieses Zwecks erforderlich ist (EuGH-Urteil vom 11. Juni 2009 C-564/07 „Kommission/Österreich“, DStR 2009, 2340 Rz. 32 und 39; BFH-Urteile vom 21. Juli 2011 II R 6/10, BStBl II 2011, 906; vom 18. Januar 2017 II R 3/14, BFH/NV 2017, 619 Rz. 13).

Eine Verletzung des Art. 56 AEUV liegt auch für den Fall nicht vor, dass die Klägerin von ihrer Niederlassung in den Niederlanden aus nicht nur gelegentlich, sondern dauerhaft eine geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen für inländische Steuerpflichtige ausübt. Denn auch für diesen Fall sind die in § 3a Abs. 2 Satz 3 StBerG geregelten Voraussetzungen als sachgerechte Anforderungen für die Erbringung der grenzüberschreitenden Beratungsleistungen durch die Klägerin heranzuziehen (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2016 II R 44/12, BStBl II 2017, 797 Rz. 58). Dies gilt neben dem Nachweis der Berufsqualifikation auch für die Information über Einzelheiten zur Berufshaftpflichtversicherung oder über einen anderen individuellen oder kollektiven Schutz in Bezug auf die Berufshaftpflicht (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2016 II R 44/12, BStBl II 2017, 797 Rz. 62).

(4) Die Einleitung des Vertragsverletzungsverfahrens durch die EU-Kommission unter dem Az. 2018/2171 führt entgegen der Auffassung der Klägerin zu keiner abweichenden Beurteilung. Die EU-Kommission hat mit dem an zahlreiche Mitgliedstaaten – u.a. auch an Deutschland – gerichteten Aufforderungsschreiben vom 19. Juli 2018 unter Tz. 2.5 Zweifel an der Vereinbarkeit der Regelungen des StBerG mit dem Unionsrecht geäußert. Zur Begründung stützt sich die EU-Kommission darauf, dass die Anforderungen des StBerG an die Berufsqualifikation der für die Leitung von Steuerberatungsgesellschaften Verantwortlichen die Dienstleistungsempfänger nicht in systematischer und kohärenter Weise schützten, da § 4 StBerG zahlreiche Ausnahmen von diesen Anforderungen enthalte. Die EU-Kommission übernimmt damit die in Tz. 75 bis 79 der Schlussanträge des Generalanwalts vom 1. Oktober 2015 in der Rechtssache C-342/14 „X-Steuerberatungsgesellschaft“ enthaltene Begründung, mit welcher der Generalanwalt die Rechtfertigung der durch die Regelungen des StBerG ausgelösten Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit abgelehnt hat. Der EuGH hat sich in seinem Urteil vom 17. Dezember 2015 C-342/14 „X-Steuerberatungsgesellschaft“ (HFR 2016, 290) dieser Auffassung des Generalanwalts im Rahmen der Beurteilung der Rechtfertigung der Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit jedoch nicht angeschlossen, sondern in Rz. 56 des Urteils eine solche Rechtfertigung für den Fall der Ausdehnung der in § 3a Abs. 2 Satz 3 StBerG geregelten Meldepflicht auf die ohne physischen Grenzübertritt des Dienstleistenden erbrachte geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen vielmehr ausdrücklich für verhältnismäßig erklärt.

(5) Die von der Klägerin vorgetragenen Einwendungen gegen die Ausführungen des BFH im Urteil vom 19. Oktober 2016 II R 44/12 (BStBl II 2017, 797) zur Vereinbarkeit der Anforderungen der Berufshaftpflichtversicherung und der Berufsqualifikation mit dem Unionsrecht greifen im Ergebnis nicht durch. Das Erfordernis der Berufshaftpflichtversicherung ergibt sich im Streitfall bereits aus § 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 8 StBerG, der nach Einfügung des § 3a Abs. 1 Satz 2 StBerG auch auf die von der Klägerin geltend gemachte grenzüberschreitende Erbringung geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen von den Niederlanden aus Anwendung findet. Eines Rückgriffs auf § 51 Abs. 1 DVStB als Rechtsgrundlage bedarf es daher nicht. Im Hinblick auf die Anerkennung der Berufsqualifikation bei einjähriger Berufstätigkeit beruht die Auffassung des BFH, dass die Berufserfahrung aus einer in Deutschland ausgeübten steuerberatenden Tätigkeit nicht ausreichend ist, darauf, dass es für die Anwendung der Dienstleistungsfreiheit nach der Rechtsprechung des EuGH auf die Anerkennung und die angemessene Berücksichtigung der in einem anderen Mitgliedstaat erworbenen Qualifikation ankommt (EuGH-Urteil vom 17. Dezember 2015 C-342/14 „X-Steuerberatungsgesellschaft“, HFR 2016, 290, Rz. 54).

cc) Aus den vorgenannten Gründen bestehen für den Senat keine Zweifel daran, dass die Regelungen des StBerG über die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen, soweit sie für das vorliegende Klageverfahren erheblich sind, nicht gegen das Unionsrecht verstoßen. Eine Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO zur Vorlage dieser Bestimmungen im Wege eines Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH gemäß Art. 267 AEUV kommt daher nicht in Betracht. Die von der Klägerin formulierten Vorlagefragen Nr. 1 und 3 bis 5 sind durch die Rechtsprechung des EuGH und die unter Bezug auf diese Rechtsprechung ergangenen Entscheidungen des BFH hinreichend geklärt. Dies gilt auch für die Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 3a StBerG durch das StUmgGB auf grenzüberschreitende Beratungsleistungen, die vom Mitgliedstaat der Niederlassung aus für inländische Steuerpflichtige erbracht werden. Im Hinblick auf die Vorlagefragen Nr. 1 und 2 fehlt ein Zusammenhang der dort angeführten prozessualen Vorschriften zur Vertretungsbefugnis vor deutschen Gerichten zu der im vorliegenden Klageverfahren streitigen Befugnis der Klägerin zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im Verwaltungsverfahren gegenüber dem Beklagten, so dass es insoweit bereits an der für ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH erforderlichen Entscheidungserheblichkeit fehlt.

III. Der Senat kann entscheiden, obwohl die Beteiligten nicht zur mündlichen Verhandlung erschienen sind. Die Beteiligten sind ausweislich des Protokolls zur mündlichen Verhandlung ordnungsgemäß geladen und dabei auch gemäß § 91 Abs. 2 FGO darauf hingewiesen worden, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 i.V.m. § 143 Abs. 1 FGO. Die Klägerin trägt die Kosten des gesamten Rechtsstreits einschließlich der Kosten des Beschwerdeverfahrens beim BFH (Ratschow in Gräber, FGO Kommentar, 9. Aufl., § 143 Rz. 25).

Die Revision wird nicht zugelassen, da Revisionsgründe i.S. des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Der Rechtssache kommt keine grundsätzliche Bedeutung zu, da die Voraussetzungen für die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen durch eine in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassene Gesellschaft höchstrichterlich geklärt sind.