StB-Kommentar

Eigentumsgarantie schützt auch Körperschaftsteuerminderungspotenzial III

PROBLEM

Von 1977 bis Ende 2000 galt im Körperschaftsteuerrecht das sog. “Anrechnungsverfahren”, das auf der Ebene der Körperschaft zwei Steuersätze vorsah: Den Thesaurierungssteuersatz von zuletzt 40 % für einbehaltene und nicht ausgeschüttete Gewinne sowie den zuletzt 30 % betragenden Ausschüttungssteuersatz. Die Differenz zwischen der Tarifbelastung für einbehaltene und nicht ausgeschüttete Gewinne sowie die reduzierte Ausschüttungsbelastung führte im Fall der Ausschüttung zu einer Minderung der von der Körperschaft zu entrichtenden Körperschaftsteuer.

Durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (BGBl. I 2000, 1433) wurde der Wechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren vollzogen. Im Rahmen dessen sollte sichergestellt werden, “dass die bei Fortgeltung des Anrechnungsverfahrens bei einer Ausschüttung künftig entstandenen Körperschaftsteuer Minderungen im Ergebnis erhalten bleiben” (BT-Drs. 14/2683, 121).

Die damit verbundenen Eingriffe in das durch den Systemwechsel begründete Körperschaftsteuerminderungspotential waren bereits mehrfach Gegenstand von Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht. Das BVerfG (Beschluss vom 17.11.2009 – 1 BvR 2192/05, Körperschaftsteuerminderungspotenzial I, BB 2010, 870 m. BB-Komm. Balmes) hat zunächst die Unvereinbarkeit von § 36 Abs. 3 und 4 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) mit Art. 3 Abs. 1 GG festgestellt, soweit die Regelung anhand der Umgliederung des EK45 in EK40 unter gleichzeitiger Verringerung des EK02 zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotenzial führte. Dem Gesetzgeber wurde aufgegeben bis zum 1.1.2011 für Verfahren, die noch nicht bestandskräftig abgeschlossen waren, eine Neuregelung zu finden. Diese sollte den Erhalt des im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen und realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotentials gleichermaßen sicherstellen. Weiter hat das BVerfG (Beschluss vom 24.11.2022 – 2 BvR 1424/15, BB 2023, 277 Ls. – Körperschaftsteuerminderungspotenzial II) entschieden, dass die Übergangsregelung des § 36 Abs. 4 KStG in der Fassung von § 34 Abs. 13f KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 (§ 36 Abs. 4 KStG) mit Art. 14 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG teilweise unvereinbar ist. Die Übergangsregelung, die die in § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1999 benannten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nicht in die Verrechnung der unbelasteten Teilbeträge einbeziehe, führe zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotenzial, wenn dieses zum Zeitpunkt des Systemwechsels des Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren bereits realisierbar gewesen wäre. Das Minderungspotenzial falle somit in den Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG. Ein solcher Eingriff in dieses Schutzgut sei nicht gerechtfertigt.